JURISPRUDENCIA FISCAL. MARZO 2013.
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JURISPRUDENCIA FISCAL

 

INFORME DE MARZO DE 2013

 

  Coordina: Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

  

       

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resolución del Trubunal Económico Administrativo Central.

Consultas de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña.

Resoluciones de la Diputación Foral de Bizcaia.

Resoluciones para recordar 

  

   

Sentencias del Tribunal SUPREMO.

                     

Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2013, Recurso 595/2012. Suspensión automática de sanciones: El automatismo que en materia de suspensión de sanciones opera en la vía administrativa, ya en la de gestión ya en la de revisión, no es trasladable a la sede jurisdiccional.

"La cuestión que se suscita ya ha sido abordada en repetidas ocasiones por el Tribunal Supremo, que, desde la sentencia del Pleno de esta Sala de 7 de marzo de 2005 (casación 715/1999), viene sosteniendo que el automatismo que en materia de suspensión de sanciones opera en la vía administrativa, ya en la de gestión ya en la de revisión, no es trasladable a la sede jurisdiccional, en la que el órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la suspensión, con o sin garantía, con arreglo a los criterios previstos en los artículos 129 y siguientes de la Ley reguladora de esta jurisdicción . Esto es, ponderando los intereses en conflicto y, en su caso, condicionando la adopción de la medida cautelar a la prestación de garantías o de caución cuando pudiese causar perjuicios de cualquier naturaleza (artículo 133 de la mencionada Ley). Este criterio constituye hoy una doctrina jurisprudencial bien asentada, de las que son exponentes, entre las más recientes, las sentencias de 14 de diciembre de 2011 (casación 6675/10), 15 de diciembre de 2011 (casación 1273/11), 10 de mayo de 2012 (casación 2428/11), 19 de julio de 2012 (casación 5791/11), 10 de diciembre de 2012 (casación 732/12) y 27 de febrero de 2012 (casación 5082/11)."

"El criterio del legislador es que las sanciones se suspendan sin prestación de garantía, pues la falta de ingreso de una sanción no implica una perturbación grave de los intereses generales o de terceros, ya que su finalidad no es recaudatoria, operando, de otro lado, el principio de presunción de inocencia del artículo 24.2 de la Constitución Española”

Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2013, Recurso 5377/2013. Solicitud de devolución de ingresos indebidos por liquidaciones de los Impuestos de Sucesiones y Donaciones al declararse la nulidad de la compraventa de un inmueble incluido en la herencia.

Entiende esta Sala que el caso contemplado en la sentencia impugnada es un supuesto especialísimo de devolución de ingresos indebidos, derivado de una declaración judicial de nulidad que provoca la ineficacia del hecho imponible por el que en su día se liquidó el impuesto y que supone, por si mismo, el derecho a la devolución del importe satisfecho por el Impuesto de Sucesiones o, dicho de otro modo, el ingreso que fue "debido" inicialmente se convierte automáticamente en "indebido" a consecuencia de la declaración judicial de –nulidad de la- compraventa del inmueble –incluido en la herencia-, supuesto especial no previsto en el Real Decreto 1163/1990, pero al que hay que considerar incluido en el artículo 1.1 del mismo ("Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias" ), y no hacerlo así es tanto como tolerar un enriquecimiento injusto, en detrimento además, de principios constitucionales como los sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la respectiva capacidad económica, igualdad y progresividad ( artículo 31 de la Constitución ). Lo expuesto justifica el reconocimiento del derecho a la devolución del ingreso efectuado por el recurrente como consecuencia de la incorporación al caudal hereditario de su madre, de bienes adquiridos por esta última en virtud de compraventa declarada nula en virtud de sentencia, confirmada por la de este Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2002.”

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2004; Recurso 2991/2012. Base Imponible de la Obra nueva en AJD: Es el valor real del coste de la obra, es decir, el valor de ejecución material de la obra, no el valor de tasación a efectos de subasta.

"No puede aceptarse como forma de establecer la base imponible la aplicación de las reglas establecidas en el R.D. 1020/1993, semejantes a las que aplica la Administración para valorar una transmisión del bien, pues esta cantidad pudiera tal vez responder al valor del bien, pero no al coste de ejecución de la obra. La administración debería valorar el coste de ejecución, por ejemplo como ha hecho en otras ocasiones similares, mediante la aplicación de los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, o en la forma que considere oportuna, pero no mediante la aplicación del R.D. mencionado. Hay que aclarar pues que aunque el Proyecto de ejecución visado en el Colegio sirve como guía inicial sobre el coste de ejecución, la Administración no está obligada a seguirlo, si es capaz de demostrar que el coste de ejecución ha sido superior (del mismo modo que se establece en el art. 103 de la ley de Haciendas Locales , cuando permite la comprobación administrativa sobre el coste real final de ejecución, con la diferencia de que en el caso de autos no hay, desde luego, una liquidación inicial provisional), siendo ese y no otro el contenido de la comprobación de valores posible a realizar."

"Lo que aquí se cuestiona es que se pretenda comprobar el valor mediante un método que no responde a la realidad de las cosas y luego se diga que es el sujeto pasivo el que debe aportar toda la documentación que la Administración no ha requerido ni en la que ha querido basarse para hallar el valor que afirma. Naturalmente, es claro que recurrir a fórmulas predefinidas y generales es menos costoso para la Administración que llevar a cabo una actividad auténtica de comprobación de la base imponible real, incluso con apertura de un proceso de Inspección tributaria, pero ello no es cuestión que altere la conclusión a la que llegamos."

Se estima el recurso para unificación de doctrina.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2013, Recurso 6505/2011. Medio utilizado para comprobar el valor de la farmacia en el Impuesto sobre Sucesiones: capitalización del beneficio medio obtenido por su titular en los tres años anteriores al devengo del ISD, tomado de las declaraciones del IRPF, incluyendo factor de capitalización y tipo de interés legal establecido para el año de devengo del impuesto.

 

Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2013, Recurso 2143/2010. Gastos calificados por la entidad como deducibles y que carecen de los requisitos exigibles para tener tal consideración. Gastos de mediación en operaciones de exportación en El Salvador y República Dominicana, en las que han intervenido diversas entidades, siendo la perceptora de los pagos en el caso de República Dominicana una empresa norteamericana en la que se aprecia que la realidad de sus servicios no se encuentran acreditados.

La imaginación es libre.

 

 

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL   

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 10 de enero de 2013, Recurso 1389/2009. Comprobación de valores. Motivación. Visita del perito al bien. No resulta suficiente remitir al contribuyente a las oficinas públicas para comprobar la fuente o los estudios de mercado utilizados. Costas a la Administración por temeridad.

A juicio de esta Sala es inaceptable que sin haberse visitado o reconocido personalmente un inmueble se hagan en un informe de valoración del mismo referencias a su estado de conservación (y si necesita o no arreglos), al nivel de sus instalaciones interiores o a la calidad de los materiales de fachadas, suelos, pinturas y carpinterías -lo viene proclamando así, a lo que se ve sin ningún éxito, desde sus sentencias de 16 de julio de 2009 y 1 de julio de 2010 -, dos, que también esta Sala considera que no es de recibo, y entiende por ello sorprendente que diga otra cosa el TEAR de Castilla y León, que se afirme la suficiencia de la motivación sobre la base de que se ha ofrecido al interesado la posibilidad de personarse en las Oficinas del Servicio Territorial de Hacienda para estudiar la fuente, los estudios de mercado, de donde se han tomado los módulos básicos aplicados, tres, que no altera las cosas la inclusión en los dictámenes del apartado I.D, el que lleva la rúbrica "datos contenidos en los estudios de mercado de bienes inmuebles urbanos y sus actualizaciones", y ello por su innegable carácter genérico cuando lo realmente importante es individualizar el bien, explicitándose de dónde sale el valor básico, por qué se aplican los coeficientes que se utilizan y por qué lo son en los porcentajes que se emplean, y cuatro, que en los informes de que se trata parece fijarse el valor del edificio en el valor de mercado, tanto para la división horizontal como para la obra nueva, postura que pugna con la doctrina del Tribunal Supremo.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 17 de enero de 2013, Recurso 658/2011. Responsabilidad tributaria por una transmisión mediante donación, otorgada para eludir responsabilidades tributarias, después resuelta

La Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, comprobó que por escritura pública de fecha 19-8-2008, dos bienes inmuebles había salido del patrimonio de los deudores tributarios don Hermenegildo y doña Apolonia al ser donados a sus hijos don Braulio y doña Julia. Al constatar esta situación, la Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, dictó Acuerdo de fecha 27-11-2009, de declaración de responsabilidad solidaria en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que declara responsables solidarios a los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede de Burgos, de 18 de enero de 2013, Recurso 315/2011. Caducidad de la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador.

El plazo máximo de apertura del procedimiento sancionador -ex artículo 209.2 LGT - es de tres meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, quedando generalizado este plazo (no sólo para las actuaciones de la Inspección) en pro de la seguridad jurídica del contribuyente tras la realización de actuaciones administrativas que pueden haber puesto de manifiesto hechos presuntamente constitutivos de infracción. La naturaleza del mandato legal es de un plazo de caducidad del ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración tributaria.

La caducidad de la potestad sancionadora, es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que el inicio y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-, y provoca, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado.

Debemos entender que en el seno de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, se requiere determinada información con trascendencia tributaria, dando lugar la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria a la incoación de un procedimiento sancionador. Pues bien, la posibilidad de dicha incoación no puede estar permanente abierta, sino que tiene que tener un plazo de caducidad en aras de la seguridad jurídica y del normal ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración en el ámbito tributario y su único marco posible es el plazo de tres meses recogido en el artículo 209,2 LGT, precisamente por su vocación de generalidad para regular la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria. En esta interpretación amplia del artículo 209.2 y en este caso el inicio de dicho plazo debe computarse desde que se notifica la resolución, carácter atribuible a los distintos requerimientos de información dirigidos a LABEMAUTO 2000, S.L.U., y, en principio, al último de ellos, notificado, como se dijo, el 22 de julio de 2005, por lo que al incoarse el procedimiento sancionador por resolución de 27 de febrero de 2006, notificada el 1 de marzo, es claro que ha transcurrido el plazo de tres meses. Incluso si se tuviese en cuenta el plazo de diez días hábiles que dichos requerimientos conceden para facilitar la información requerida, no se alteraría la anterior conclusión. No parecería muy coherente con el objetivo de evitar prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado, establecer un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador – artículo 211.2 LGT EDL1963/94 - y no fijar con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo.

En consecuencia, procede declarar caducado el procedimiento sancionador incoado a la recurrente.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de enero de 2013, Recurso 423/2010. “Para la acreditación del derecho a la exención de las entidades del art. 45.I.A).b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -los establecimientos o fundaciones benéficos o culturales, de  previsión social, docentes o de fines científicos, de carácter particular, debidamente clasificados, siempre que los cargos de patronos o representantes legales de los mismos sean gratuitos y rindan cuentas a la Administración-, deberá acompañarse a la autoliquidación del impuesto copia del certificado vigente en el momento de la realización del hecho imponible regulado en el art. 4 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre.

 La Administración tributaria competente y las Oficinas Liquidadoras de Distrito Hipotecario podrán, mediante comprobación o inspección, solicitar la documentación que justifique el derecho a la exención".

Conforme a la literalidad de la Ley y del Reglamento del impuesto, corresponde al interesado acompañar con la autoliquidación del tributo la documentación que acredite el derecho a la exención, lo que resulta compatible con la facultad de la Administración tributaria, a efectos de comprobación o inspección, de poder solicitar la documentación que justifique el derecho a la exención, lo que no libera de dicha obligación al interesado.

Pues bien en este caso es claro que el interesado no acompañó a la autoliquidación del impuesto tal documentación justificativa en los términos exigidos por la normativa vigente ( copia del certificado vigente en el momento de la realización del hecho imponible regulado en el art. 4 del citado Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos), aún cuando acompaña tal certificado con posterioridad ( al interponer el citado recurso de reposición), con validez en todo caso para un periodo posterior (1.1.06 a 1.1.07) a la fecha de realización del hecho imponible ( 11.3.04).”

 

Sentencia del Tribunal superior de justicia de Cataluña de 21 de enero de 2013, Recurso 722 2009. Concepto de empresario a efectos del Impuesto sobre Sucesiones: El concepto de empresario a efectos del IVA no se puede extrapolar a otros impuestos como el de Sucesiones.

"No cabe compartir la tesis de la demanda de aplicación al caso del concepto de empresario o profesional que se contiene en el art. 5 de la Ley 37/1992, del IVA (que se dice «puede extrapolarse indudablemente al Impuesto sobre Sucesiones»), y, en particular, de la letra d) de su apartado Uno (urbanización de terrenos, aunque sea ocasionalmente), lo cual constituye la base del alegato fundamental contenido en la demanda. Si la causante no estaba de alta en el IAE y no declaró ninguna actividad empresarial ni en el IRPF ni en Patrimonio en los últimos ejercicios, ni se ha probado ordenación alguna de medios materiales y/o humanos, no cabe entender que estemos ante ninguna empresa, por más que pudiera participar, ocasionalmente, en la urbanización de terrenos. De lo contrario, cualquier arrendador de un bien no exento del IVA -letra c) del mismo precepto-, sin ningún otro requisito, sería empresario a los efectos de Sucesiones y los bienes arrendados gozarían de la reducción de que nos ocupamos.

En suma, el concepto de empresario del citado art. 5 de la Ley del IVA lo es, exclusivamente, «a los efectos de lo dispuesto en esta Ley» y no es susceptible por ello de extrapolarse a otros impuestos, de forma que no basta la presentación de proyectos de urbanización o el pago de cuotas por la misma para que haya una actividad empresarial a los fines que aquí interesan si no se acredita ni siquiera indicio alguno de la repetida ordenación de medios."

"El heredero aquí recurrente insistió en la procedencia de la reducción del 95%, por haberse desplegado por la causante una auténtica actividad empresarial encaminada a la futura ejecución del conjunto de las obras de urbanización de los Polígonos 1 y III del Sector de la Mora”.

Es necesario hacer constar que la Resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2012, Nº 00/288/2011, inspirada en la Sentencia del TS de 2 de febrero de 2012, Recurso 231872010, ha declarado que “el local y empleado exclusivos es un Instrumento para calificar como de empresarial la actividad, pero no el único, pudiendo llegar a igual calificación por otros medios indiciarios ya que de lo contrario se estaría permitiendo eludir dicha calificación mediante una mínima ocupación del local y/o empleado en otra actividad.// Incluso cabe tal calificación aunque no se disponga siquiera de local y/o empleado si existe "ordenación de medios para el ejercicio de la actividad”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de enero de 2013, Recurso 412/2010. La reducción del 95% por adquisición de empresa familiar debe en todo caso aplicarse sobre el total valor de éste, no siendo posible la exclusión del valor de los bienes que se consideren no afectados". Considera, así pues, que la reducción del 95% contemplada en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplica sobre el valor de las participaciones de la empresa familiar "L......, S.L.", no excluyéndose el valor de las participaciones de tal empresa en la SIMCAV.

Se reproduce de las Sentencias de TSJ de Madrid  de 7 de septiembre de 2012, Recurso 1335/2009, y de1 de marzo de 2012, Recurso 302/2009, la siguiente frase: “la remisión que el articulo 20.2.c) realizada al artículo 4, dos.8 de la Ley del Impuesto del Patrimonio debe entenderse que lo es únicamente a los efectos de evitar situaciones de fraude de ley en cuanto a que se entiende por empresa familiar y para ello exige acudir a su regulación a los efectos de poder entender que requisitos deben darse para que pueda incluirse un patrimonio en el concepto de empresa familiar y conseguirse así la continuidad en la citada actividad empresarial que es la finalidad de la reducción del 95% del valor de la misma. Y entre dichos requisitos se regula en la Ley del Impuesto del Patrimonio que debe entenderse por funciones de dirección de la empresa familiar y las remuneraciones que deben recibirse por el ejercicio de dichas funciones directivas y a ellos debe acudirse cuando se está ante la trasmisión mortis causa de una actividad empresarial que quiere beneficiarse de la reducción del 95% de su valor total sin distinción alguna en la regulación recogida en el articulo 20.2.c) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En consecuencia, carece de cobertura legal la aplicación de la reducción del 95% en función de la afectación a la actividad económica solicitada por la Comunidad de Madrid, máxime cuando en la Ley 14/2001 la Comunidad de Madrid ha hecho uso de sus competencias normativas en relación con las reducciones en el Impuesto de Sucesiones y no ha establecido la limitación referida por lo que la reducción opera sobre el 100% del valor neto de las participaciones dejadas en herencia."

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de enero de 2013, Recurso 15174/2012. En la aportación social de finca hipotecada, subrogándose  la sociedad adquirente  en la deuda garantizada, estamos anteuna adjudicación en pago de asunción de deuda –sujeta a ITP- a cargo de la sociedad quien, conforme a la cláusula III asume por subrogación los préstamos hipotecarios que gravitan sobre los inmuebles aportados, siendo la base imponible el importe de la carga y el tipo impositivo que le corresponda según la naturaleza de los bienes, en este caso, inmuebles aportados.”

El último trabajo que ha estudiado la cuestión expuesta está escrito por el Abogado Gerardo Cuesta Cabot, publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación, Nº 362, mayo de 2013, con el título de “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y la Pretendida Dualidad de Convenciones  en Determinadas Operaciones Societarias, páginas 5 a 22, en el que critica la doctrina de la Administración, contenida en la Sentencia reseñada, aunque reconoce  que la mayor parte de las sentencias más recientes confirman dicha doctrina administrativa. Por el contrario, en la disolución de sociedad con  adjudicación en pago de asunción deudas, solamente se produce una convención, la disolución de sociedad, siendo esta la doctrina de la DGT, Consulta V1091-11 de 29 de abril de 2011.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de enero de 2013, Recurso 379/2010. Tributación del arrendamiento con opción de compra. Tributa en AJD tanto el arrendamiento como la opción de compra, al ser dicho Impuesto compatible con el IVA. Posibilidad de devolución.

    Así pues, la propia naturaleza jurídica de esta modalidad impositiva, IAJD, exige examinar cada acto jurídico documentado, y en el caso de los presentes autos se trata del otorgamiento de una escritura pública de arrendamiento de local comercial con opción de compra, es decir, con dos negocios jurídicos diferenciados, lo que justifica la liquidación del documento notarial por el impuesto de actos jurídicos documentados respecto de cada uno de tales negocios.

Y con relación a sus correspondientes bases imponibles, deben calcularse en función del valor declarado en la escritura notarial (art. 30.1), que es el que se ha tenido en cuenta por la Administración en la liquidación afectante al contrato de arrendamiento -cuya base imponible es la que discute la hoy recurrente-, multiplicando la renta mensual por la duración del arrendamiento, que son los datos reales y efectivos que contenidos en la escritura deben aplicarse a efectos del IAJD que se devenga con su otorgamiento. El hecho de que con posterioridad el plazo arrendaticio no se haya consumado como consecuencia del ejercicio de la opción de compra del local arrendado no invalida en modo alguno la liquidación practicada sobre la base de los valores declarados en la escritura, sin perjuicio de poder solicitar una eventual devolución a la Administración Tributaria, que habrá de tramitarse y resolverse por los adecuados cauces procedimentales. Por lo demás, no se acredita que la exención de pago de renta durante determinado periodo del arrendamiento respondiese efectivamente al motivo invocado por la recurrente (compensación por las obras de adaptación y mejora que la arrendataria tendría que realizar en el local arrendado), lo cual ha de justificarse fehacientemente si con ello se pretende no ingresar el correspondiente impuesto.”

De la escritura inicial solo se había autoliquidado opción de compra, no el arrendamiento.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de enero de 2012, Recurso 1387/2011. El sujeto pasivo de la hipoteca unilateral a favor de la AEAT es el constituyente.

 Con arreglo a las prescripciones de la Ley Hipotecaria aplicadas al supuesto de hecho estamos ante la constitución voluntaria de una hipoteca como un acto unilateral del dueño de la finca hipotecada y que produce efectos a su favor desde su inscripción, aún antes de la aceptación por la persona a cuyo favor se constituye. Por lo tanto, será este el sujeto pasivo del impuesto, lo que excluye la aplicación de la exención si se considerase a la Administración Tributaria como titular de la garantía hipotecaria, teniendo en cuenta que el hecho imponible recae sobre el documento y no sobre el acto contenido en el mismo.”

La doctrina del tribunal asturiano es contraria a la que en la actualidad mantienen otros TSJ:

 

    Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de febrero de 2013, Recurso 586/2011. Se estima justificada la no concesión del aplazamiento en caso de concurso de la entidad peticionaria.

El artículo 55.1 de la Ley Concursal, con rúbrica Ejecuciones y apremios, establece: Declarado

el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor..., ratificándose dicho mandato en los apartados 2 y 3 del mismo artículo 55 LC , 2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos. 3. Las actuaciones que se practiquen en contravención de lo establecido en los apartados 1 y 2 anteriores serán nulas de pleno derecho.

En paralelo con dicha regulación, se regulan de parecida forma en la legislación tributaria las limitaciones por vía singular de la potestad ejecutiva de la Administración: a) el art. 164.1.b) LGT, respecto a la concurrencia de la ejecución administrativa con procesos o procedimientos concursales o universales, impide esa ejecución singular autónoma de las deudas tributarias, incluso apremiadas; b) el artículo 164.2 llega a igual conclusión, dada su remisión global a la Ley Concursal : En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso; y c) el artículo 77.2 LGT dispone, aun para una fase distinta y más avanzada del procedimiento colectivo, que en caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

En el presente caso, según el informe emitido por la Administración Concursal, la situación económica en la que se encuentra la entidad recurrente es m����s estructural que coyuntural, pues aun cuando el patrimonio neto y los posibles créditos que pueda cobrar o le estén reconocidos sean superiores a las deudas, lo cierto es que la situación general, y la particular de la empresa, impide que por sí sola pueda salir de la situación en la que se encuentra, dependiendo de factores externos, como puede ser el cambio de tendencia financiera, del mercado inmobiliario, del convenio con los acreedores,... y prueba de ello, es que entre el año 2007 y el año 2008 ha tenido pérdidas por importe de 40 millones de euros. Por otro lado, que se adopte el acuerdo del aplazamiento o no, no va a afectar a la situación concursal de la entidad, puesto que la Administración no podrá proceder a la ejecución individual, y si dicta la oportuna providencia de apremio, no conllevará los recargos de apremio correspondientes, como ha quedado indicado. Sin embargo, si no se acuerda el aplazamiento, no se deja inactiva a la Administración para poder defender los intereses generales de la sociedad.

Por todo ello, la Sala no puede sino compartir la conclusión de que la denegación del aplazamiento se encuentra debidamente justificada en el expediente, y en consecuencia, resulta ajustada a Derecho y debidamente motivada, pues es claro que la interesada conoce las razones por las que se le deniega el aplazamiento, no habiendo desvirtuado en forma alguna la existencia de las dificultades de tesorería que derivan de la situación concursal de la entidad, como se deduce de sus propias manifestaciones, por lo que de conformidad con lo dispuesto por los artículos 48 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, ha de confirmarse la resolución denegatoria impugnada.”

 

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 7 de febrero de 2013, Recurso 1262/2010. Omisión de requisitos en la concesión de un plazo para la subsanación: se debe advertir que si no se subsana en el plazo señalado se tendrá por desistido, y si se omite lo anterior en el procedimiento, este  no se puede archivar, dándolo por terminado.

"La Oficina Liquidadora de C...... daba un plazo de diez días al obligado tributario -conforme al artículo 71.1 de la Ley 30/1992, aplicable en los procedimientos tributarios- para que el dictamen pericial aportado -en la tasación pericial contradictoria solicitada- viniera visado por el Colegio correspondiente pero no contenía mención alguna al efecto que se produciría de no subsanar en plazo. El contribuyente presenta escrito en el que manifiesta que el visado no es necesario pero que no tiene ningún inconveniente en aportarlo. La Oficina Liquidadora declara terminado el procedimiento y confirma la Liquidación por haber transcurrido el plazo de diez días sin aportarse el visado del dictamen pericial. Esta decisión administrativa no es conforme a Derecho pues el requerimiento de fecha 1-6-2007 no apercibía de este efecto en caso de incumplimiento. El requerimiento entonces efectuado debería haber contenido una indicación expresa y clara sobre el efecto que se produciría en caso de no cumplirse en plazo con el requerimiento. No fue así. En consecuencia, la Administración no puede archivar el procedimiento con el decisivo efecto de confirmar la Liquidación si previamente no ha apercibido de ello al obligado tributario."

"La normativa tributaria no exige como determinante de la validez o eficacia de un dictamen pericial la necesidad de visado que tiene mayormente un carácter de requisito corporativo de control de la colegiación y ejercicio de la profesión, como señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, Sala de Valladolid, de fecha 25-10-2012, recurso contencioso-administrativo número 760/2009 (EDJ 2012/275070). Posición que ha terminado por tener reflejo legal en la Ley 2/1974, de 13 de febrero, sobre Colegios Profesionales, después de la reforma efectuada por la Ley 25/2009, de 22 de diciembre, de modificación de diversas leyes para su adaptación a la Ley sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio”

Señalamos que conforme al artículo 89  del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos “Si el documento de iniciación –que podrá realizarse mediante autoliquidación, declaración, comunicación de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa aplicable, que podrán ser presentados en papel o por medios electrónicos, informáticos y telemáticos- no reúne los requisitos que se señalan en los apartados 2 y 3 del artículo anterior y los exigidos, en su caso, por la normativa específica aplicable, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite.

2. Todas las recepciones por medios y técnicas electrónicos, informáticos y telemáticos serán provisionales a resultas de su procesamiento. Cuando no se ajusten al diseño y demás especificaciones establecidas por la normativa aplicable, se requerirá al declarante para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane los defectos de que adolezca. Transcurrido dicho plazo sin haber atendido el requerimiento, de persistir anomalías que impidan a la Administración tributaria el conocimiento de los datos, se le tendrá, en su caso, por desistido de su petición o por no cumplida la obligación correspondiente y se procederá al archivo sin más trámite.

3. Cuando los requerimientos de subsanación a que se refieren los apartados anteriores hayan sido atendidos en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos observados, deberá notificarse el archivo. “

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de febrero de 2013, Recurso 15660/2010. Aplicación de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio en el caso de las comunidades de bienes.

  Se cita la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, en la que se declara que “desarrollando la comunidad de bienes una actividad económica, las rentas obtenidas por los distintos comuneros tendrán esta consideración de rentas derivadas de actividades económicas.

De acuerdo con ello, cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumpla los demás requisitos establecidos ".

Si una finca perteneciente a una persona es explotada mediante arriendo por una comunidad de bienes en la que forman parte sus hijos y el padre propietario, siempre que el arrendamiento no se realice como actividad económica por cumplirse los requisitos previstos en el artículo 25.2 de la Ley del IRPF, dicha finca no está afecta a dicha actividad económica, no pudiéndose acoger al régimen especial de aportaciones de rama de actividad del Impuesto sobre Sociedades. Igual ocurre cuando se tenga la nuda propiedad, Consultas V2247-09 de 07/10/2009y V2012-06 de 11/10/2006. Por otro lado, indica la Consulta V1660-09 que cuando un bien no está afecto a la actividad económica, no cabe la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, con la consecuencia de la imposibilidad de aplicar las pertinentes reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 13 de febrero de 2013, Recurso 81/2013. Ineficacia de la prueba obtenida ilegalmente.

A efectos de la estimación del recurso, es de significar que: a) se accedió al domicilio de la actividad de la demandante, sede diferente al domicilio fiscal, local el primero no abierto al público y sede, por el contrario, de las decisiones estratégicas de la sociedad y centro de custodia de la documentación al efecto; b) se trata del local en que los representantes de la empresa ejecutan sus actividades internas; c) no se informó al gerente de la empresa de su derecho a negar la entrada de actuario y personal auxiliar, con lo cual, d) los actos aparentemente presuntivos de consentimiento aparecen viciados por tal circunstancia. Todo ello en relación con un espacio que, como se indicó, tiene la protección constitucional propia del domicilio, en relación con las personas jurídicas. Conclusión, entonces, distinta a la que llega el acuerdo recurrido, pues justamente y a diferencia de lo que en el mismo se sostiene, se trata de un lugar conectado con la actividad de dirección de la empresa y que sirve de custodia a su documentación, como la propia Administración concluyó desde el momento en que fue precisamente tal domicilio el elegido, en detrimento del domicilio social, para acceder a la documentación informática de la empresa.

Siendo contraria a Derecho la entrada en el domicilio y el acceso a la documentación, carecen de soporte la liquidación y sanción impugnadas, pues no es de olvidar que el centro neurálgico de la liquidación y sanción ahora impugnada lo constituye la tesis de la Administración conforme a la cual, a partir de las pruebas obtenidas por el medio estudiado, existe una confusión entre la actividad de la sociedad y de los socios, que no permite diferenciar cuatro actividades diferentes, sino una sola <<aun cuando se simule que el transporte de mercancías por carretera lo realicen formalmente la sociedad separada de sus socios>>, tal como se constata en el informe de disconformidad, sin que, al margen de las pruebas de este modo obtenidas, por sí mismas las restantes permitan sostener la estructura esencial de la tesis de la Inspección y, con ella, la conformidad a Derecho de la liquidación y sanción ahora impugnadas.”

 

    Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de febrero de 2013, Recurso 119/2010. Impuesto sobre Sociedades. Ejercicio 2002. P........., S.L. Régimen tributario de la donación efectuada por un socio a la sociedad a la que pertenece. Inexistencia de ánimo de liberalidad y, por tanto, improcedencia de aplicar el artículo 15.2.a) y 3 de la ley del impuesto. Aplicación a supuestos anteriores de las previsiones del Plan General de Contabilidad de 2007, como así ha reconocido la Dirección General de Tributos. Tales transmisiones no constituyen ingresos para la sociedad, debiendo registrarse contablemente.

Varias razones obligan a la Sala a acoger el criterio sostenido por el demandante y a considerar, por tanto, que los bienes transmitidos a título lucrativo por el socio a la sociedad constituyen, en puridad, "fondos propios" de la entidad.

En primer lugar, por más que la sociedad sea una persona (jurídica) distinta del socio, no puede propiamente hablarse de "ánimo de liberalidad" en la donación que dicho socio -que sigue formando parte de la entidad- realiza a la entidad, por cuanto resulta evidente el interés económico que el partícipe mantiene pues -como se señala con acierto en el escrito rector- el socio ve fortalecido el patrimonio de la sociedad a la que sigue perteneciendo. Esa es, con toda seguridad, la clave de la reforma del Plan General, que excluye que estas aportaciones tengan la naturaleza de ingresos, atribuyéndole la de fondos propios de la entidad.

En segundo lugar, el criterio expuesto es el que se sigue de las consultas vinculantes respondidas por la Dirección General de Tributos en sus decisiones de 30 de junio de 1999, 29 de septiembre de 2004, 9 de

febrero de 2006 y 29 de marzo de 2006 (aportadas por la parte actora), todas ellas abordando supuestos de hecho anteriores a la reforma del Plan General de Contabilidad efectuada por Real Decreto 1514/2007: las donaciones, condonaciones o renuncias a créditos efectuados por los socios en relación con la entidad a la que pertenecen determinan un mayor valor de los fondos propios de la sociedad beneficiaria de la donación, renuncia o condonación, lo que hace inaplicable el artículo 15 de la ley del impuesto, precisamente porque en esas operaciones "no concurre ánimo de liberalidad".

En tercer lugar, aunque en supuestos no idénticos al que ahora se plantea, esta misma Sala ha calificado como fondos propios (en relación con primas de emisión) determinadas operaciones similares a las que nos ocupan, pudiendo citarse al respecto la sentencia de esta misma Sección de 24 de julio de 2008 (recurso núm. 164/2005) o las de las Sección Séptima de 16 de marzo de 2009 (recurso núm. 486/2007) ó 18 de enero de 2010 (recurso núm. 390/2008).”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 22 de febrero de 2013 Recurso 115/2009. Prueba de la condición de empresario.

 El actor aportó con el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa para acreditar tales hechos, como complemento de la escritura de compraventa, el modelo 036 de la vendedora Dª. Marta (alta en el censo de obligados tributarios), referido a dicha actividad y ficha de la Oficina virtual del Catastro en la que aparece dicha construcción), también remitido en el período de prueba de esta vía judicial. Posteriormente con el escrito de alegaciones presentado en el procedimiento económico-administrativo, aportó con la misma finalidad, además de los documentos antes referidos, el contrato de arrendamiento de la nave e instalaciones para el negocio de lavandería antes referido de fecha 1-4-2006, así como el documento en el que se resolvía dicho arrendamiento de fecha 31-3-2007. También aportó el modelo 390 relativo a la declaración del IVA del ejercicio 2007, referente a dicha actividad y el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceras personas del ejercicio 2007 y en concreto con la aquí recurrente); documentos que sin embargo han sido ignorados tanto por el TEARM en la resolución impugnada, como por las Administraciones demandadas, que ni siquiera los valoran, al limitarse a decir que la actora no había acreditado que la transmitente fuera una empresaria, sujeto pasivo del IVA, ni que la finca vendida estuviera afecta a su actividad empresarial o profesional, sin tener tampoco en cuenta que según el art. 5 LIVA , son empresarios o profesionales los arrendadores de bienes.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 22 de febrero de 2013, Recurso 507/2008. Existen supuestos en los que la calificación como prioritaria  de una explotación es posterior al otorgamiento del préstamo, cuya exención se determina por dicha calificación, posterior en el tiempo.

El artículo 8 de la Ley 19/1995, de 4 de Julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias EDL 1995/14856, dispone que "Quedarán exentas del gravamen gradual de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a los titulares de explotaciones prioritarias para la realización de planes de mejora y a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo". Por su parte, el artículo 20 en el inciso cuarto establece que "Quedarán exentas del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los mismos se concedan a agricultores jóvenes o asalariados agrarios para facilitar su primera instalación de una explotación prioritaria”.

La Junta de Extremadura basa su pretensión anulatoria en el escrito de demanda exclusivamente en que no existía constancia documental de la calificación de explotación prioritaria de las fincas adquiridas mediante el préstamo con garantía hipotecaria. La Administración actora durante el período probatorio aportó una certificación de la Dirección General de Política Agraria Comunitaria, de fecha 13 de diciembre de 2001, a nombre de la compradora y prestataria Dª Rosa en la que la Administración califica su explotación agraria de prioritaria, alegando que es precisamente esta certificación la que prueba que la contribuyente no disponía de la calificación de explotación prioritaria en el momento de la celebración del préstamo hipotecario mediante escritura pública de 7 de mayo de 2001.

Este argumento no puede prosperar puesto que aunque los certificados presentados -no solamente el aportado durante el período probatorio de 13-12-2001 sino también los tres certificados de la Dirección General de Política Agraria Comunitaria de 2- 1-2002 que la contribuyente acompañó a su reclamación administrativa son de fechas posteriores a la formalización del préstamo hipotecario en modo alguno impiden la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los artículos 8 y 20,4 de la Ley 19/1995 , en atención a que ambos también "a preceptos se refieren no sólo a los que ya son titulares de explotaciones prioritarias sino los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen dicha consideración mediante adquisiciones financiadas con el préstamo" (artículo 8) y a los "agricultores jóvenes o asalariados agrarios para facilitar su primera instalación de una explotación prioritaria " (artículo 20,4). En consecuencia, si el préstamo se concede para adquirir fincas que permiten alcanzar la calificación de explotación prioritaria o facilitar a los agricultores jóvenes la primera instalación de una explotación prioritaria tienen necesariamente que existir supuestos donde la calificación no exista en el momento de la constitución del préstamo y se solicite y reconozca con posterioridad a la celebración del mismo, como sucede en el presente caso. Entender otra cosa, conduciría a que nunca sería posible aplicar el beneficio fiscal en aquellos casos en que el préstamo está dirigido a la adquisición de fincas que permiten alcanzar la calificación de explotación prioritaria cuando tanto el artículo 8 como el artículo 20,4 contemplan supuestos donde las adquisiciones que se realizan mediante el préstamo hipotecario tienen por finalidad precisamente obtener esa calificación o la primera instalación en una explotación prioritaria de un agricultor joven o asalariado agrario . Siendo lo cierto que en las certificaciones aportadas consta no sólo la calificación de explotación prioritaria sino también la certificación de primera instalación de un agricultor joven en una explotación prioritaria, los dos supuestos de hecho a los que se refieren las exenciones contempladas en los artículos 8 y 20,4 de la Ley 19/95. Y en el mismo sentido sentencia del TSJ de Andalucía (con sede en Granada) de fecha 2-4-2012.”

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de febrero de 2013, Recurso 15440/2012. Determinación del valor de la adquisición a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF: prevalece el valor comprobado frente al precio  escriturado.

Actora y Administración discuten si el valor que debía tenerse en cuenta a efectos de calcular la ganancia patrimonial derivada de la adquisición de la finca litigiosa, era el consignado en la escritura de compraventa (145.831,13 #), como sostiene la Administración tributaria, o era el que calculó la Administración autonómica gallega a la hora de liquidar el Impuesto de transmisiones patrimoniales (que resultó ser 370.749,60 #), como defiende la parte actora.”

Sobre el tema se cita la Sentencia  del TSJ de la Comunidad Valenciana de 31 de marzo de 2005 en la que se expresó lo siguiente: “Pues bien, si tenemos en cuenta, de un lado, que el valor de adquisición a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF se corresponde con el «importe real» de la adquisición (que, como la práctica diaria nos demuestra, no tiene necesariamente que coincidir con el importe reflejado en las escrituras públicas de compraventa), y, de otro, que el «valor real» a que se refiere el ITP persigue la finalidad de determinar el valor  o importe cierto, verdadero o real, habremos de concluir con que, en supuestos como el presente, ambos tipos de valores (para los incrementos patrimoniales a computar en el IRPF, y para el ITP) deben ser considerados como equivalentes; o, dicho en otras palabras, que en los casos en que la Administración proceda a realizar una comprobación de valores a los efectos del ITP, dicho valor debe ser el considerado como valor de adquisición («importe real» de la adquisición) a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF.

La doctrina que emana de las anteriores consideraciones ya fue acogida en la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 27.9.2002, nº de sentencia 632/2002, dictada en el procedimiento ordinario nº 808/2000 (sentencia de la que fue ponente el que hoy lo es de la presente –Manuel José Baeza Díaz-Portales-), siendo que tal doctrina es plenamente compartida por esta Sala”.

 El criterio expuesto en la sentencia del TSJ de Valencia de 31 de mayo de 2005 fue seguido por otros Tribunales como el TSJ de Andalucía en sentencias de 29 de septiembre de 2008 (Recurso: 375/2001) y 12 de mayo de 2008 (Recurso: 2644/2000 ), el TSJ Castilla-León en sentencia de 9 de abril de 2008 (Recurso: 566/2006), el TSJ Castilla-La Mancha en Sentencia 2 de julio de 2007 (Recurso: 454/2003 ), o el TSJ de País Vasco en sentencia de 14 de mayo de 2003 (Recurso: 1704/2000 ).

Pero esta postura no era unánime. Muestra de la solución contraria la encontramos en la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de marzo de 2007, también citada en la nuestra de 16 de abril de 2008 “

“El mismo criterio fue adoptado por otros Tribunales en sentencias posteriores, como han sido los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid (sentencia 3 de noviembre de 2011), de Cataluña (sentencia de 22 de junio de 2011), o de Cantabria (sentencia de 22 de enero de 2009).”

La conclusión del Tribunal es la de que “en ambos impuestos –ITP e IRPF- lo que se trata es de conocer el valor real de unos bienes en un determinado momento, de manera que, comprobado ese valor al practicar la liquidación del ITP, no puede ofrecer un resultado diferente con motivo de la liquidación del IRPF, lo que determina que el recurso ha de ser estimado en cuanto a la primera cuestión planteada en el escrito de demanda.”

La doctrina de la AEAT es totalmente contraria a la de la jurisprudencia contenida en estas líneas, que no suele ser citada en los estudios sobre el incremento de patrimonio en el IRPF, ni siquiera para criticarla; una excepción es la de Julio Banacloche Pérez en su “Vademécum Fiscal”, 1010, páginas 979 a 987.

 

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de febrero de 2013, Recurso 2009/2008. Devolución del ITP que grava el expediente de dominio si su inscripción en el Registro de la Propiedad es imposible.

El auto dictado en expediente de dominio perdió toda utilidad al haber sido inscrita la titularidad en el Registro a favor de terceros, y así fue declarado en calificación negativa del Registrador de la Propiedad nº 1 de Murcia de 24 de enero de 2006, que devino firme al no ser impugnada. Aunque esta cuestión no se discute por la Administración, hay que remarcar que a pesar de que no se trate de una resolución que declare la nulidad, rescisión o resolución del auto dictado en expediente de dominio, es claro que le priva de toda utilidad. Por otra parte, constando la firmeza de la resolución administrativa denegando la Inscripción se suscita únicamente, a la vista de la contestación a la demanda, si era necesario que los interesados agotaran las vías de recurso contra la resolución del Registrador. En este sentido, atendiendo a la literalidad del artículo 57 RDL 1/1993, entendemos que no se establece para el contribuyente la carga de agotar las vías de recurso procedentes, siendo exigible sólo la firmeza de la resolución judicial o administrativa.

Por otra parte, constituye base para estimar la pretensión de las actoras la interpretación del artículo 7 del RDL 1/1993 a sensu contrario puesto que la justificación de someter a gravamen los expedientes de dominio se fundamenta en que se manifiesten como aptos para suplir a un título traslativo del dominio. Si esa aptitud no se produce, la equiparación a la transmisión no existe.”

En el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2012 escribimos lo siguiente: “Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2004, Recurso 25/2003. La denegación de la inscripción en el Registro de la Propiedad de una transmisión a causa de estar inscrita la finca vendida a nombre de un tercero, no suple la necesidad de que se declare la nulidad o inexistencia del contrato para que sea improcedente la liquidación efectuada de la plusvalía municipal. La negativa a la inscripción en el Registro de la Propiedad no significa que dicha negativa por el Registrador que tenga efectos invalidatorios de la transmisión operada.

La cuestión ha sido estudiada por el profesor Carlos de Pablo Varona en un profundo y práctico trabajo publicado en la Revista Técnica Tributaria, página 67 a 141, titulado “ La ineficacia del negocio jurídico en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, edición extraordinaria, XVIII Premio AEDAF 2011 – Asociación Española de Asesores Fiscales -, 2012. El autor entiende que sí debe atribuirse eficacia a la denegación registral cuando la inscripción sea constitutiva, es el caso de las hipotecas, Resolución del TEAR  de 11 de mayo de 1957, no siendo constitutiva en el caso de la sociedad, “aunque tal inscripción sea necesaria para adquirir la personalidad jurídica del tipo elegido.” También extiende la eficacia de la denegación registral a la doble venta por aplicación del artículo 1473 del Código Civil. Por último, siguiendo a Falcón y Tella, sostiene que la denegación de la inscripción sí es suficiente para instar la devolución del tributo, en la modalidad de AJD, al faltar el requisito de la inscribibilidad.

Aclara el autor que la declaración administrativa de la nulidad de una transmisión tiene su aplicación en los supuestos de anulación, pudiendo aquí, la Administración en virtud del artículo 116 de la LGT declarar por sí misma, sin necesidad de ejercitar la correspondiente acción ante los tribunales, la existencia de simulación, aunque sea a los efectos de aplicar el régimen fiscal correspondiente a los hechos disimulados.

 

    Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de marzo de 2013, Recurso 81/2012. Improcedencia de la exigencia de los intereses de demora por retraso de la Administración.

 En la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

Este criterio nos llevaría a mantener la doctrina que ya habíamos expuesto en sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo que "(...) mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, (...)".En la misma sentencia últimamente citada decíamos que: " Este Tribunal, en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, declaró que no procedían intereses de demora por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación. Concretamente, señaló la Sala que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la L.G.T.) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b ) de la LGT ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el "dies a quo" inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación...".

Esta doctrina ha sido consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de  2004 (RJ 2005, 442) y 18 de Noviembre de 2006 “, a las que podemos añadir la de 28 de junio de 2010 (casación núm. 2841/2005).”

     

 

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

 

Nº de consulta: V0650-13

Fecha: 01/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia:” En el año 2006 los padres de la consultante le transmitieron con carácter oneroso la propiedad de una oficina de farmacia; en el contrato se estipuló un precio para la transmisión quedando el mismo aplazado para hacerlo efectivo en pagos mensuales. Actualmente quieren llevar a cabo una modificación del precio inicial, rebajándolo, por lo que la deuda actual de la consultante con sus padres quedaría reducida.” Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que en “el supuesto objeto de consulta, la consultante habla de una novación de contrato, cuando en realidad se trata de una condonación parcial de la deuda”, sujeta al impuesto sobre donaciones. “Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado “animus donandi”. A este respecto, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el “animus donandi” del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.

En la operación objeto de consulta, los padres de la consultante van a condonar parcialmente la deuda pendiente que tiene la consultante con ellos sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad.

Por lo tanto, la operación planteada es una donación en la que será sujeto pasivo del impuesto la consultante y la base imponible será el importe de la deuda condonada.”

 

Nº de consulta: 0651-13

Fecha: 01/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sucesiones

Materia: “La legislación tributaria extremeña establece un plazo de seis meses para la solicitud de reducción por adquisición "mortis causa" de vivienda habitual.” Se pide “aclaración sobre la aplicación de la reducción por adquisición "mortis causa" de vivienda habitual con arreglo a la normativa estatal.”

Se responde que “no existe en el ordenamiento estatal una norma similar a la establecida en el artículo 29.1 del Decreto Legislativo 1/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos y que, en su redacción vigente –aunque, en esencia, el requisito viene establecido desde la aprobación del Decreto Legislativo- impone que la opción por el beneficio fiscal debe hacerse de forma expresa en el periodo reglamentario de presentación de la autoliquidación o declaración, salvo si el documento que la recoge se presenta antes de que finalice dicho periodo.”

 

Nº de consulta: V0670-13

Fecha: 04/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Un empresario persona física ha adquirido, en concepto de dación en pago de una deuda, unos terrenos de un cliente dedicado a la promoción inmobiliaria, quedando dicha entrega sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el momento de la adquisición se desconoce el destino del mismo. Este podrá ser la transmisión a un tercero, la afectación al patrimonio empresarial o la incorporación al patrimonio particular del consultante.” Se pregunta por  la “deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de la adquisición de los terrenos.”

Se contesta que “si se prevé que los terrenos se destinarán al desarrollo de la actividad que desempeña el consultante, al tratarse, según parece desprenderse del escrito de consulta, de una actividad sujeta y no exenta, tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de tales terrenos, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos legalmente establecidos y sin perjuicio de su rectificación posterior, si procediera.
Sin embargo, en el caso de que se prevea que los terrenos no se vayan a integrar en el patrimonio empresarial o profesional del consultante sino que se van a destinar previsiblemente a sus necesidades privadas, no se tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los citados terrenos.”

 

Nº de consulta: V636-13

Fecha: 01/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas

Materia: La consultante es propietaria de un terreno sobre el que construyó una vivienda. Sobre este inmueble tiene intención de constituir un derecho de vuelo a favor de un tercero, por el que va a percibir 78.000 euros de forma fraccionada, en pagos anuales de 6.000 euros.”  Se plantea la cuestión de la “tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.”

Se responde que “la renta obtenida por la constitución de un derecho de vuelo se calificará con rendimiento de capital inmobiliario.

La renta deberá imputarse en la declaración del Impuesto correspondiente al período impositivo en el que las mismas sean exigibles, según lo establecido en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto.”

En la plusvalía municipal, impuesto al que está sujeto la constitución del derecho de vuelo, al base imponible “se efectuará de acuerdo con la regulación contenida en la letra c) del apartado 2 del artículo 107 del TRLRHL, la cual establece lo siguiente:

“En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) que represente, respecto de aquel, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas.”

 

Nº de consulta: V0673-13

Fecha: 04/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: El Ayuntamiento consultante tiene otorgada una concesión demanial sobre determinados aparcamientos subterráneos de su municipio. Los concesionarios han ido pagando una cantidad periódica por el uso de los mismos en concepto de tasa por ocupación del dominio público local; cantidades que no han estado sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Ayuntamiento tiene la intención de vender las plazas de aparcamiento a los concesionarios que las han venido disfrutando por un importe residual, dado que se quiere acordar que las cantidades satisfechas por la concesión sean consideradas pagos a cuenta del precio de venta.” Se pregunta por la base imponible y el tipo de la operación.

Se responde que “la base imponible de la operación, conforme a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación procedente del adquirente o de terceras personas, siendo el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con los artículos 90 y 91 de la mencionada Ley, el 18 por ciento, hasta 31 de agosto de 2012 y el 21 de por ciento, a partir de dicha fecha.

De acuerdo con este precepto, la base imponible en la primera entrega de las plazas de aparcamiento estará formada por la total contraprestación satisfecha por el adquirente, esto es, por la cantidad que deba satisfacer en el momento en que se produce la compraventa de la plaza de aparcamiento más las cantidades que ha venido pagando mensualmente, a lo largo del periodo concesional, para las que se ha acordado expresamente que se van a considerar cantidades satisfechas en concepto de anticipo del precio de venta.

Del importe total de la contraprestación habría que minorar aquellas cantidades por las que ya se hubiera devengado el Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 sin embargo, en este caso en concreto, se debe tener en consideración que los pagos efectuados con anterioridad a la entrega de las plazas de aparcamiento fueron pagos efectuados en concepto de tasa por ocupación del dominio público local, no habiendo estado sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Consecuentemente, al no existir un devengo anticipado y, por tanto, no haber ninguna base imponible calculada para el pago a cuenta, la base imponible de la primera entrega de plazas de aparcamiento que se realice por parte del Ayuntamiento consultante será, como preceptúa el artículo 78 de la Ley 37/1992, la total contraprestación satisfecha por el adquirente, la cual estará constituida, como se indicaba, por la cantidad que se deba satisfacer en el momento de la compraventa más la suma de las cantidades que se hayan pagando mensualmente por la concesión.”

 

Nº de consulta: V0700-13

Fecha: 05/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: El consultante percibió 400 euros en 2011 como promoción por domiciliar su nómina en una entidad bancaria. La citada cantidad estaba condicionada al mantenimiento de la domiciliación durante un plazo de 24 meses. Debido al incumplimiento de este plazo, en enero de 2013 la entidad bancaria le ha cargado en su cuenta la cantidad de 400 euros como penalización.”  Se pregunta por la posibilidad de deducir en su declaración  de IRPF el importe cargado.

Se responde que “según se manifiesta en el escrito de consulta, en el año 2011 el contribuyente recibió un abono de 400 euros (minorado en el importe de la correspondiente retención) en su cuenta corriente, consignando ambos (rendimiento íntegro y retención) en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese período, consignación que cabe entender se habrá realizado como rendimientos del capital mobiliario.

Posteriormente, en enero de 2013, como consecuencia de haber incumplido las condiciones de la promoción, el consultante ha tenido un cargo en su cuenta corriente por importe de los 400 euros inicialmente abonados en 2011. Pues bien, la cuantía negativa que comporta para el consultante este último importe podrá incluirse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2013 como rendimiento del capital mobiliario “

 

Nº de consulta: V0715-13

Fecha: 06/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante, que -según manifiesta en su escrito- no desarrolla ninguna actividad económica, es propietaria de una marca comercial cuya explotación va a ceder a una empresa a cambio de una cantidad anual.”  Se pregunta por la tributación de la referida cesión en el IAE, IVA e IRPF.

Para el Centro Directivo  en el Impuesto sobre Actividades Económicas  conforme a la “Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, dispone que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

En la regla 8ª se establece para aquellas actividades que no se encuentren especificadas en las Tarifas un procedimiento especial, mediante el cual se permite su clasificación, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen.

La cesión de una marca comercial para su explotación por una empresa es una actividad que no se halla especificada en las Tarifas, por lo que —de acuerdo con el procedimiento establecido en la regla 8ª— deberá clasificarse en la rúbrica correspondiente a la actividad no clasificada en otras partes a la que por su naturaleza se asemeje.

En el grupo 859 de la sección primera de las Tarifas se clasifica el ''Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)", rúbrica ésta en la que debe clasificarse la actividad de referencia, siempre y cuando se realice sin prestar adicionalmente servicios ni vender ningún tipo de producto, comprendiendo la cesión, exclusivamente, del derecho a explotación de la marca objeto de la misma.

En cuanto al IVA se señala que “la cesión de una marca comercial, a cambio de una cantidad de dinero anual, determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador, estando sujeta la referida cesión a dicho Impuesto.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley del Impuesto establece en su apartado uno que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

Por otra parte, el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del día 14) establece en su artículo 23 lo siguiente:

“Con efectos desde 1 de septiembre de 2012 se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:
(…)

Dos. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
Artículo 90. Tipo impositivo general.

Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
(…)”.
El apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 señala que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”.

Así pues, el tipo impositivo aplicable a la cesión de marca comercial objeto de consulta será del 18 por ciento, para devengos producidos antes del 1 de septiembre de 2012, y del 21 por ciento para devengos posteriores a dicha fe.”

En el IRPF “el planteamiento con el que se efectúa la consulta apunta a que la operación a realizar se corresponde con una cesión de uso de una marca comercial (sentido en el que se realiza la contestación) y no con la transmisión de su propiedad, transmisión que de producirse daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial (salvo que procediera la calificación de la marca como existencia producida en el ámbito de una actividad económica).

Los rendimientos procedentes de la cesión a terceros del uso de una marca comercial, en cuanto rendimientos derivados de un derecho de propiedad industrial, pueden tener para sus propietarios una doble calificación a efectos del IRPF, ya que pueden considerarse rendimientos de actividades profesionales o rendimientos del capital mobiliario.

La primera de las calificaciones señaladas —rendimientos de actividades profesionales— de los rendimientos obtenidos por la consultante por la cesión del uso de una marca comercial de su propiedad y que es objeto de propiedad industrial viene dada por lo dispuesto en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), donde se otorga la consideración de rendimientos de actividades profesionales a los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

Por tanto, procederá calificar como rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por la consultante por la cesión del uso de la marca comercial si ésta es de su autoría.
Por el contrario, si la marca comercial no fuera de autoría de la consultante, sino que esta fuera propietaria de la misma por su adquisición onerosa o lucrativa a un tercero, los rendimientos derivados de la cesión de uso procedería calificarlos como rendimientos del capital mobiliario,
tal como resulta de lo dispuesto en el 25.4.a) de la Ley del Impuesto, que otorga tal calificación a “los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.”

Dichos rendimientos están sujetos a retención.

 

Nº de consulta: V0719-13

Fecha: 07/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: La consultante contrató un préstamo hipotecario, suscribiendo un seguro de vida que cubría el riesgo de incapacidad permanente. En el año 2011, como consecuencia de haberse producido la contingencia de invalidez, la compañía de seguros pagó a la entidad bancaria parte de la prestación correspondiente al importe del préstamo pendiente de amortizar, obteniendo el asegurado el resto del capital garantizado.”  Se pregunta por la “tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la mencionada prestación. Posibilidad de aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual respecto al importe satisfecho al banco por la compañía de seguros para saldar el préstamo hipotecario.”

Se responde que “en cuanto a la tributación que corresponde a la indemnización percibida por la consultante, hay que hacer referencia en primer lugar al artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que califica como rendimientos del capital mobiliario los “rendimientos procedentes … de contratos de seguro de vida o invalidez…

De acuerdo con lo expuesto dicha calificación resulta de aplicación a la indemnización satisfecha a la consultante por la compañía de seguros. La renta obtenida, rendimiento del capital mobiliario, constituye renta del ahorro y se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

La cantidad percibida por la entidad bancaria como beneficiaria del contrato de seguro supone la cancelación del préstamo hipotecario que el tomador del seguro tiene en esa entidad, y por tanto, éste queda liberado de la obligación de pago de esa parte pendiente del préstamo. De esta forma, para el tomador no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producir una alteración en la composición de su patrimonio debe calificarse como ganancia patrimonial.

“La cantidad percibida por la entidad bancaria como beneficiaria del contrato de seguro supone la cancelación del préstamo hipotecario que tiene en la misma la consultante tomadora del seguro. Dicho pago genera una ganancia patrimonial para la consultante, y constituye una inversión realizada por esta última en la adquisición de vivienda habitual susceptible de disfrutar de la referida deducción, si bien la aplicación de la misma se encuentra condicionada al cumplimiento de las condiciones establecidas en el apartado 1 del artículo 68 y en el artículo 70 de la LIRPF antes expuestos.”

 

Nº de consulta: V0722-13

Fecha: 08/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Materia: La consultante, va a formar pareja estable legalmente constituida según los requisitos establecidos por la Ley 5/2002 de 16 de diciembre, de Parejas de Hecho de Andalucía. Tienen la intención de pactar sociedad de gananciales que rija la unión con su pareja. A tal fin, parece que una de las partes de la pareja pretende aportar un bien inmueble propio a dicha sociedad de gananciales a constituir.” Se pregunta “si la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales constituida por pareja de hecho produciría el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En caso afirmativo, tipo aplicable al valor de los bienes aportados.”

Para el Centro Directivo “De acuerdo con el precepto transcrito, la aportación de una de las partes de la pareja de hecho de un bien inmueble a una sociedad en la que participará al 50 por 100 con la otra parte de la pareja de hecho, con contraprestación a cambio –por ejemplo, con el nacimiento de un derecho de crédito a su favor–, constituirá una transmisión onerosa de bienes a favor de quien recibe (el 50 por 100 de lo aportado), y, en consecuencia se producirá el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de adquisición de bienes a título gratuito e inter vivos”

Se concluye que no se aplica la exención del artículo 45.I.B).3 del TRLITP “precisamente porque esta exención se refiere a aportaciones hechas por cónyuges a sociedades conyugales, circunstancia que no concurre en el presente caso, ya que no se trata de una sociedad conyugal, sino de un sociedad a formar por una pareja de hecho. La extensión de la exención descrita a este caso supondría la aplicación de la analogía para extender el ámbito de un beneficio fiscal, lo que conculcaría el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que determina que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

     En Andalucía el artículo 20  de la Ley 5/2002, de 16 de diciembre, de Parejas de hecho, dispone lo siguiente: “A todos los efectos tributarios y beneficios fiscales en el régimen tributario y fiscal autonómico, la convivencia por unión estable de una pareja se equiparará al matrimonio siempre que la misma y su acreditación reúnan los requisitos previstos en esta Ley.” 

A su vez, los artículos 10 y 11 de dicha ley disponen lo siguiente: “Artículo 10 Libertad de pactos

 Los miembros de las parejas de hecho, teniendo en cuenta el principio de libertad de pactos que rige sus relaciones patrimoniales, podrán solicitar de las Administraciones Públicas de Andalucía información sobre las disposiciones legales vigentes al respecto.

En cualquier caso las parejas podrán, en el momento de su inscripción, establecer el régimen económico que mantendrán tanto mientras dure la relación, como a su término. Los pactos que acordaren podrán establecer compensación económica cuando tras el cese de la convivencia se produzca un desequilibrio económico en uno de los convivientes, en relación a la posición del otro y que suponga una merma con respecto a su situación previa al establecimiento de la convivencia.

Artículo 11 Información e inscripción registral.

1. Las parejas de hecho interesadas en suscribir un documento, en el que quede reflejado el régimen económico voluntariamente pactado entre sus miembros, podrán requerir de la Administración de la Junta de Andalucía que les informe sobre los aspectos a tratar en la elaboración del mismo, especialmente con respecto a las siguientes materias:

a) Contribución a las cargas familiares.

b) Régimen de titularidad y disposición de bienes y ganancias, con la constitución, en su caso, de una sociedad universal en cualquiera de sus modalidades.

c) Derecho a alimentos.

d) Efectos patrimoniales derivados de la disolución de la pareja de hecho: Distribución y adjudicación de bienes; atribución del uso de la vivienda y del ajuar familiar; contribución a las cargas familiares y alimentos; indemnización a favor de alguno de sus miembros.

2. Los miembros de las parejas de hecho podrán solicitar del Registro la anotación del documento en que hubiesen acordado el régimen económico aplicable a los mismos, así como sus posteriores modificaciones.”

 

Lo anterior ha de ser atemperado de conformidad con la  reciente Sentencia del Tribunal Constitucional 81/2013, de 11 de abril de 2013, que ha declarado inconstitucionales y nulos los arts. 4 y 5 de la Ley de la Asamblea de Madrid 11/2001, de 19 de diciembre, de uniones de hecho, que disponían lo siguiente:

“Artículo 4. Regulación de la convivencia.

 1. Los miembros de la unión de hecho podrán establecer válidamente en escritura pública los pactos que consideren convenientes para regir sus relaciones económicas durante la convivencia y para liquidarlas tras su cese.

2. Los pactos a que se refiere el número anterior podrán establecer compensaciones económicas cuando, tras el cese de la convivencia se produzca un desequilibrio económico en uno de los convivientes con relación a la posición del otro que implique un empeoramiento respecto a la situación anterior. Tales compensaciones habrán de tomar en consideración las mismas circunstancias a que se refiere el artículo 97 del Código civil.

3. A falta de pacto se presumirá, salvo prueba en contrario, que los miembros de la unión contribuyen equitativamente al sostenimiento de las cargas de ésta en proporción a sus recursos.

4. Serán nulos y carecerán de validez los pactos contrarios a las leyes, limitativos de la igualdad de derechos que corresponde a cada conviviente o gravemente perjudiciales para uno de ellos. Asimismo serán nulos los pactos cuyo objeto sea exclusivamente personal o que afecten a la intimidad de los convivientes.

5. En todo caso los pactos a que se refiere este artículo, estén o no inscritos en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, sólo surtirán efectos entre las partes firmantes y nunca podrán perjudicar a terceros.”

“Artículo 5. Inscripción

1. Los pactos a que se refiere el artículo 4 podrán inscribirse en el Registro, siempre que en ellos concurran los requisitos de validez expresados en el mismo artículo.

2. La inscripción podrá efectuarse a petición de ambos miembros de la unión conjuntamente.

3. Contra la denegación de la inscripción, que se hará por resolución motivada, podrá interponerse el recurso administrativo que proceda.”

La razón de dicha declaración está en que “las regulaciones relativas a las relaciones interprivatos constituyen reglas de Derecho privado encuadrables en la materia de legislación civil (STC 28/2012, de 1 de marzo, FJ 5), relaciones interprivatos en las que, indudablemente se integran los pactos de contenido económico y patrimonial a los que se refieren estos preceptos. En dicha materia el Estado ostenta, conforme al primer inciso del art. 149.1.8 CE, la competencia exclusiva sobre “legislación civil; sin perjuicio de la conservación, modificación o desarrollo por las Comunidades Autónomas de los derechos civiles, forales o especiales, allí donde existan”. Esta última circunstancia, la previa existencia de un Derecho civil foral o especial, no concurre en el caso de la Comunidad de Madrid.” “Lo mismo sucede con el art. 5, que se halla íntimamente conectado con aquél, hasta el punto de que tiene su razón de ser en lo que dispone el precepto anterior, pues se trata de una norma meramente procedimental relativa a la inscripción en el registro de uniones de hecho de los pactos previstos en el art. 4.”

Resultaba premonitorio lo escrito por la Catedrática de Derecho civil Cristina de Amunátegui al estudiar los Registros de Parejas en las páginas 745 a 747 del Tratado de Derecho de la Familia, volumen IV, 2011, “puede que los interesados...crean en la validez de los pactos suscritos y registrados que podrán adolecer de no pocos vicios en cuanto al consentimiento objeto y causa, de modo y manera que no puedan después regir eficazmente los efectos de la ruptura. La labor engañosa tiene un efecto multiplicador en aquellas regiones en las que existiendo registro, el legislador carece de competencia para legislar sobre materia civil, pues la inscripción no garantizará, en ningún caso, la aplicación de derechos incompetentemente reconocidos a las parejas, como el posible reconocimiento de la pensión compensatoria o el establecimiento de responsabilidad de ambos miembros, incluso solidaria, para el levantamiento de las cargas familiares. Es decir, los trámites de inscripción o registro de la pareja, por mucha formalidad que lleven aparejada no van a servir para reconocer efectos jurídicos a las mismas en aquellos contenidos en los que la previsión del legislador excede de su competencia; ni tampoco servirá para dotar de legitimidad a los pactos suscritos entre convivientes que para ello deberán haberse ajustado a las reglas generales de validez”.

Las Profesoras Maria Eugenia Rodríguez Martínez, 2003, y Maria Paz García Rubio, 2004, entre otros autores, ya apreciaron la falta de competencia autonómica para la regulación de determinados extremos de  las relaciones de las parejas de hecho.

La  Resolución del DGRN de 7 de febrero de 2012, publicada en el BOE el pasado 4 de marzo de 2013, sirve de corolario a lo expuesto. Precisamente en el Recurso se debatía si era o no inscribible “una  escritura de aportación de bienes a una sociedad de gananciales constituida por pacto entre dos personas unidas por la relación de pareja de hecho en la que concurren las circunstancias siguientes: la pareja consta inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Junta de Andalucía; los pactos para regular su régimen económico fueron otorgados en escritura pública, que se presentó a efectos de su inscripción en el Área de Participación Ciudadana dependiente del citado Registro de Parejas de Hecho, practicándose una inscripción de esa escritura.  El Registrador calificó que “no procede la aplicación del régimen económico de gananciales ni su acceso al Registro de la Propiedad, que es únicamente aplicable a los matrimonios, independientemente de los efectos que puedan tener entre las partes los pactos reguladores de sus relaciones personales y patrimoniales inscritos en el Registro de Parejas de Hecho.”

En la Resolución del Recurso la Dirección General  apreció que “resulta difícil extender una organización jurídica basada en el carácter público del estatuto conyugal a unas relaciones personales que, desde el punto de vista jurídico -no así desde el social-, destacan precisamente por lo contrario. Esto es así por los siguientes motivos: 1. La imposibilidad de crear una sociedad de gananciales –que es un régimen económico matrimonial– sin matrimonio; 2. Falta de publicidad de la misma frente a terceros; y, 3. La imposibilidad de pactar entre los convivientes capítulos matrimoniales y, dado que los regímenes económicos matrimoniales sólo pueden establecerse a través de capitulaciones matrimoniales, de ello se derivaría que los convivientes no pueden pactar que entre los mismos rijan las normas reguladoras de un régimen económico como es el de la sociedad de gananciales.” Finalmente, el Centro Directivo desestimó el Recurso, alegando que “el Registro de Parejas de Hecho es un Registro administrativo. Diferencia importante y esencial –para este expediente– con respecto a la naturaleza del Registro de la Propiedad que conforme los artículos 1 y 18 de la Ley Hipotecaria tiene el carácter de registro jurídico. Igualmente ocurre con el Registro Civil, de manera que en la Exposición de Motivos de la Ley 20/2011, de 21 de julio, se deduce de forma clara el carácter jurídico de este Registro. Esta circunstancia hace que los documentos y títulos que contienen los actos y negocios que resulten inscritos en estos Registros, hagan publicidad en perjuicio de terceros de los derechos que resulten de los mismos. A diferencia de éstos, el Registro de Parejas de Hecho es un Registro administrativo y por tanto su contenido no perjudica a tercero.”

En el Boletín Oficial del Estado del día 23 de mayo de 2013 se publicaba  la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional  93/2013, de 23 de abril de 2013, Recurso 5297/2000 contra la Ley Foral Navarra  6/2000, de 3 de julio, por la que se estima parcialmente el recurso y se declara “la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del art. 2, apartado 2, párrafo primero, inciso «hayan convivido maritalmente, como mínimo, un período ininterrumpido de un año, salvo que tuvieran descendencia común, en cuyo caso bastará la mera convivencia, o salvo que» y párrafo segundo, y apartado 3; del art. 3, inciso «y el transcurso del año de convivencia»; del art. 4, apartado 4; del art. 5, apartado 1, inciso «respetando, en todo caso, los derechos mínimos contemplados en la presente Ley Foral, los cuales son irrenunciables hasta el momento en que son exigibles», y apartados 2, 3, 4 y 5; del art. 6; del art. 7; del art. 9; del art. 11; y del art. 12.1 de la Ley Foral 6/2000, de 3 de julio, para la igualdad jurídica de las parejas estables, con el alcance determinado en el fundamento jurídico 14.” 

El apartado 1 del artículo 12 establecía de manera imperativa que los miembros de una pareja estable «serán considerados como cónyuges a los efectos previstos en la legislación fiscal de Navarra a la hora de computar rendimientos y de aplicar deducciones o exenciones». El Tribunal considera inconstitucional el precepto con la siguiente argumentación: “No se concede, pues, a los miembros de las parejas estables la opción de suscribirse o no a dicho régimen, sino que se les impone con todas sus consecuencias, sean beneficiosas o perjudiciales. Lo cual supone, una vez más, que la Ley Foral ha prescindido de la libre voluntad de los integrantes de la pareja para decidir sobre un aspecto que afecta a su relación, produciendo nuevamente una infracción del art. 10.1 CE.”

Otros artículos que han sido declarados nulos se refieren, entre otros extremos,  a las pensiones, compensaciones económicas y responsabilidades frente a terceros.

La fundamentación jurídica es distinta de la sentencia reseñada anteriormente, referente a la legislación madrileña, al considerar que la legislación navarra lesiona el derecho al libre desarrollo de la personalidad. Transcribimos de su contenido las siguientes consideraciones:

La unión de hecho, en cuanto realidad social relevante, sí puede ser objeto de tratamiento y de consideración por el legislador respetando determinados límites, ya que supondría una contradictio in terminis, convertir en «unión de derecho» una relación estable puramente fáctica integrada por dos personas que han excluido voluntariamente acogerse a la institución matrimonial, con su correspondiente contenido imperativo de derechos y obligaciones. No es irrelevante, en este sentido, como hemos señalado en anteriores resoluciones «el dato de que la relación more uxorio se basa, precisamente, en la decisión libre y, en principio, no jurídicamente formalizada de los convivientes de mantener una relación en común que, también en principio, no produce el nacimiento de ningún derecho u obligación específicos entre ellos (STC 184/1990, fundamento jurídico 3)» (STC 155/1998, de 13 de julio, FJ 3). El problema queda, por tanto, cifrado en los límites que la propia esencia de la unión de hecho impone al legislador cuando éste decide supeditar su reconocimiento a ciertas condiciones o atribuir determinadas consecuencias jurídicas a tal unión. Obviamente, el límite principal con el que se tropieza es la propia libertad de los integrantes de la pareja y su autonomía privada, por lo que una regulación detallada de los efectos, tanto personales como patrimoniales, que se pretendan atribuir a esa unión, puede colisionar con la citada libertad, si se impusieran a los integrantes de la pareja unos efectos que, precisamente, los sujetos quisieron excluir en virtud de su decisión libre y constitucionalmente amparada de no contraer matrimonio. Por ello, el régimen jurídico que el legislador puede establecer al efecto deberá ser eminentemente dispositivo y no imperativo, so pena de vulnerar la libertad consagrada en el art. 10.1 CE. De manera que únicamente podrán considerarse respetuosos de la libertad personal aquellos efectos jurídicos cuya operatividad se condiciona a su previa asunción por ambos miembros de la pareja.”

Precisamente el título de uno de los últimos trabajos que se han publicado sobre las parejas de hecho se titula "Hacia un contractualismo regulador en el marco de un régimen legal dispositivo como vía para poner fin a la anomia general en la ordenación de las parejas de hecho", de la Profesora Ascensión Leciñena Ibarra, publicado en Revista de Derecho Privado, noviembre-diciembre de 2011, páginas 59 a 98. Así se podrían evitar los problemas legales que ocasiona la actual normativa autonómica. Como ha escrito recientemente el Profesor Rodrigo Bercovitz en el artículo titulado "De las dificultades del emparejamiento sin matrimonio", Revista Aranzadi Civil- Mercantil 1, abril 2013, páginas 41 a 44, comentando la Resolución de la DGRN de 7 de febrero de 2013: "es evidente que si no hay matrimonio no puede haber régimen económico matrimonial, ni legal, ni pactado, aunque la ley autonómica correspondiente prevea un régimen económico para la pareja, o aunque exista un pacto entre los miembros de la pareja sobre los aspectos patrimoniales de su convivencia, que tampoco puede ser considerado como capitulaciones matrimoniales, y, consecuentemente, no se podrá inscribir en el Registro Civil  mientras el legislador estatal (el único competente -recuérdese- para ordenar los registros con valor sustantivo en materia civil, de acuerdo con el art. 149.1.8 CE) no lo permita. Lo que lógicamente se extiende al Registro de la Propiedad."

La Catedrática María Angeles Parra Lucán en el tomo I de la obra editada por el Consejo General del Notariado, dirigida por Lorenzo Prats Albentosa, titulada Autonomía de la Voluntad en el Derecho Privado, 2012, escribe en la página en la página 306 que el pacto de los miembros de la pareja de que rija entre ellos el régimen de gananciales, sólo puede tener efectos internos, y no puede afectar a terceros, no pudiéndose configurar patrimonios autónomos sin respaldo en la Ley. Así el acreedor puede dirigirse contra todos los bienes de su deudor, que no podrá alegar que la mitad pertenece a la sociedad ganancial pactada por la pareja de hecho.

Curiosamente, la posibilidad de que rigiese entre miembros de una relación concubinaria la sociedad ganancial, fue defendida en el siglo XVI por el jurista castellano Juan López de Palacios Rubio en su obra "Repetitio rubricae et cap. per vestras, de donationib. inter virum et uxorem" 1517, basándose en interpretación audaz de un texto de Bartolo de Sassoferrato. A ello hace referencia el Magistrado italiano Giacomo Oberto en su libro "I diritto dei conviventi: realtá e pospettive tra Italia ed Europa", Padua, 2012 páginas 42 a 44.

En Italia se manifiesta el mismo problema que en España. A pesar de muchos ayuntamientos italianos han creado Registros de parejas de hecho , la realidad es que su inscripción, como dice el Abogado Carlo Rimini en su obra  Famiglia, Milán , 2012, página 59, no hace nacer ningún status jurídico, no determinando la aplicación de un sistema de normas, sino exclusivamente la aplicación de determinados beneficios administrativos. El Notario Alberto Giletta al estudiar en el volumen 2 de la obra "Atti Notarile. Voluntaria Giurisdizione. Il Regime Patrimoniale delle Famiglia", Turín, 2012, página 622, escribe que no es posible que en virtud de pacto de los miembros de la pareja de hecho, se adquiera automáticamente para la comunidad legal, al igual que en el matrimonio, los bienes que compre uno cualquiera de ellos, al ser inoponible dicho pacto frente a tercero en virtud de lo dispuesto en el artículo 1372 del Codice Civile. EL pacto sólo tendrá efectos internos , pero no reales.

Añadimos que en Francia la actual regulación del Pacto Civil de Solidaridad, contenida en el Código Civil, ha solucionado el problema: el artículo 515-5-1 permite pactar la comunidad  de los bienes que adquieran los miembros de la pareja, ya se de forma conjunta o de forma individual. Por el contrario, en Italia el legislador estatal no ha afrontado directamente el problema, sólo lo ha hecho la legislación sectorial, a pesar de la repetidas invitaciones del Tribunal Constitucional  a legislar sobre ello. Podemos destacar de la jurisprudencia constitucional italiana la Sentencia de 13 de mayo de 1998, n. 166, que ha servido de inspiración al Tribunal Constitucional Español en la redacción de la sentencia de 23 de abril de 2013, referente a la Ley Foral de Navarra sobre Parejas Estables, al declarar que la convivencia more uxorio "es la expresión de una libre elección ante las normas que el legislador ha previsto en relación con el matrimonio", y que la aplicación a la unión de hecho de una disciplina normativa "puede constituir una violación del principio de libre determinación de las partes". Se puede violar por exceso de tutela el derecho de la persona a organizar su propia vida de manera libre. Aquí estaríamos ante una manifestación del llamado paternalismo jurídico, pero esto ya es otra historia.

 

Nº de consulta: V0723-13

Fecha: 08/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Materia: Adquisición "mortis causa" de participaciones en sociedad que se escinde. Las participaciones del contribuyente beneficiario en su día de la reducción en el impuesto sucesorio pasan a referirse a la Sociedad X, de la que se escinde la Sociedad Y, dividiéndose por mitades entre ambas entidades el valor del inmueble rústico que antes tenía la Sociedad X de forma exclusiva.”  Se pregunta por el “mantenimiento del derecho a la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Se responde que “entiende este Centro Directivo que, salvo en el caso de que el valor del 50% de la finca mantenga en la actualidad el valor de la adquisición “mortis causa” del inmueble entero, la operación prevista comportará una minoración sustancial del valor de adquisición por el que se practicó la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el artículo 20.2.c) y, en consecuencia, con los efectos que establece el último párrafo de dicho artículo, apartado y letra.”

 

Nº de consulta: V0726-13

Fecha: 11/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante y sus cuatro hermanos heredaron una vivienda al fallecimiento de su padre, si bien éste legó el usufructo al consultante y a dos de sus hijas que residían en ella mientras permanecieran solteros. El consultante no reside actualmente en la citada vivienda si bien sigue siendo titular del usufructo legado.”  Pregunta “si debería imputar renta inmobiliaria por la citada vivienda.”

Se responde que “al no tratarse de la vivienda habitual del consultante ni generar rendimientos del capital, el consultante, al ser titular del derecho de usufructo de la vivienda junto con dos de sus hermanas, deberá imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la Ley del Impuesto, en proporción a su participación en dicha titularidad.”

 

Nº de consulta: V0730-13

Fecha: 11/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante obtiene rendimientos correspondientes a la producción de energía eléctrica realizada a través de cuatro paneles solares instalados en el tejado de su vivienda habitual, la cual pertenece ganancialmente (sic) al consultante y a su mujer.”   Se plantea la cuestión de si “el consultante y su mujer podrían imputarse al 50% cada uno los rendimientos obtenidos, teniendo en cuenta el carácter ganancial de la vivienda.”

Se responde exponiendo que “la titularidad de la actividad económica no exige en todo caso la titularidad jurídica de los elementos afectos a dicha actividad, ya que en determinados supuestos va a ser desarrollada tanto sobre bienes de propiedad del empresario o profesional, como sobre bienes cedidos o arrendados por terceros.

A su vez, debe tenerse en cuenta que, en caso de que el cónyuge empresario o profesional utilice en desarrollo de su actividad bienes gananciales, el artículo 29 de la Ley del Impuesto establece la consideración como elementos patrimoniales afectos en su totalidad a la actividad económica del cónyuge empresario de los elementos comunes a ambos cónyuges, aunque uno de ellos no desarrolle la actividad. Como consecuencia de dicha regla de afectación, el artículo 30.2.3ª, establece que la utilización de bienes o derechos gananciales por el cónyuge empresario o profesional en el desarrollo de su actividad, no dará lugar a gasto deducible en éste ni a rendimiento de capital en el otro cónyuge, por la cesión de uso efectuada sobre la parte del bien correspondiente a ese otro cónyuge.

En cualquier caso, debe indicarse que el hecho de que los paneles solares se encuentren situados en el tejado de la vivienda habitual no implica la consideración de la vivienda como elemento que intervenga en la producción de electricidad, por lo que no sería un elemento afecto a la actividad. Únicamente podría considerarse en su caso como tal la parte de la vivienda dedicada en exclusiva a la instalación solar.”

 

Nº de consulta: V0751-13

Fecha: 12/032013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante, residente fiscal en territorio español, se está planteando la posibilidad de trasladar su residencia al extranjero y vender su actual vivienda habitual en la que lleva residiendo más de tres años, con el objeto de reinvertir el importe que obtenga por dicha venta en una nueva vivienda habitual ubicada en el país al que traslade su residencia.”  Se cuestiona la “posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual.”

Se responde que “el RIRPF no exige, entre las condiciones de reinversión, la ubicación de la vivienda en territorio español para la aplicación de la exención.

Por lo tanto, teniendo el consultante la consideración de residente fiscal en territorio español en el periodo impositivo en que se lleve a cabo la transmisión de la vivienda y, siempre que se cumplan las condiciones del artículo 41 del RIRPF, a la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión le podrá resultar de aplicación la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada en el país al que traslade su residencia.

La realidad de los hechos se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.”

 

Nº de consulta: V0763-13

Fecha: 12/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Sucesiones

Materia: Ejercicio del derecho de reversión a que se refiere el artículo 812 del Código Civil. Se pretende donar de forma inmediata el inmueble objeto de la reversión.” Se pregunta por  los “Impuestos aplicables y obligados al pago. Efectos en el IRPF de la persona que ejerce el derecho.”

Se responde que “La tributación de la adquisición de bienes derivada del ejercicio del derecho que nos ocupa debe buscarse, por tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cuyo artículo 3 a) establece como uno de los hechos imponibles “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”. Resultará obligada al pago, a título de contribuyente, la causahabiente (artículo 5 a) de la Ley 29/1987), condición que recaerá en la madre del fallecido.
La posterior donación del inmueble constituye también hecho imponible en el impuesto citado (el artículo 3 b) de la Ley 29/1987 prevé “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”) recayendo la obligación de pago sobre el donatario, conforme al artículo 5 b) de la misma ley.

Por último y en lo que se refiere a los efectos en el IRPF de la persona que adquiere el inmueble por reversión y lo dona a un tercero, ha de tenerse presente que de conformidad con el artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que regula dicho impuesto, en los supuestos de transmisión a título lucrativo –como sería el caso- podría existir una ganancia patrimonial de superar el valor de transmisión al de adquisición, tomando en ambos casos por importe real de tales valores aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En cualquier caso, no podrán computarse pérdidas patrimoniales al tratarse de una transmisión lucrativa (artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006).”

 

Nº de consulta: V0768-13

Fecha: 12/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: Entre otros extremos se expone en la Consulta, citando ejemplos, el concepto de edificación a efectos del IVA.

Como se señalaba en el apartado 1.2.B) de la presente contestación, el concepto de edificaciones está contenido en el artículo 6 de la Ley del Impuesto. De acuerdo con el mismo este Centro Directivo ya ha manifestado con anterioridad que se consideran edificaciones, entre otras, las siguientes:

- Los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación (véase contestación a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero).

- Los aerogeneradores, que constituyen instalaciones especiales para la producción de electricidad y que se encuentran unidos al terreno donde se cimientan de forma fija (V1921-09, de 1 de septiembre).

- Los depósitos de agua (véase contestación a consulta 0711-02, de 13 de mayo).
- Instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otro inmuebles y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

- Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda (es indiferente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el hecho de vender la casa prefabricada a un consumidor final o a un distribuidor que luego la revenderá).
Lo mismo resultaría de aplicación a las construcciones modulares que, cumpliendo los requisitos citados, sirvan al desarrollo de una actividad económica, como puede ser el caso de aulas para colegios prefabricadas.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación (véase contestación a consulta 0821-04, de 30 de marzo).

 

Por el contrario, no se consideran edificaciones, entre otras, las siguientes:

 

- Las obras de urbanización de terrenos, tales como abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.- Las acequias, desagües y zonas de servidumbre (véase contestación a consulta vinculante V0989-11, de 14 de abril)

- Las placas solares que puedan ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original (véase contestación a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero).

- Los viveros flotantes (bateas) de cultivo de mejillón.

 

Nº de consulta: V0779-13

Fecha: 13/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Divorcio donde se fija una pensión compensatoria vitalicia, aprobada judicialmente, a favor de la esposa, si bien se paga de una sola vez capitalizándola mediante la adjudicación de un bien inmueble.”  Se pregunta por el “tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al perceptor de la pensión y el pagador.”

Se responde que “en relación con el cónyuge perceptor de la pensión compensatoria, el artículo 17.2.f) de la Ley del Impuesto, establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge.

La sustitución de una pensión compensatoria por la entrega de un bien inmueble en ningún caso desvirtúa su calificación como rendimientos del trabajo para su perceptor, si bien, al percibirse en un único pago, la entrega, en sustitución de una pensión, tendría la consideración de rendimiento del trabajo en especie, conforme al artículo 42 de la Ley del Impuesto, siendo la valoración de la misma como antes se señaló por el valor de mercado del inmueble, artículo 43 de la Ley, y obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), y, en consecuencia, le sería de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.”

 

Nº de consulta: V0782-13

Fecha: 13/03/2013

Tributo  afectado: Tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional

Materia: Sujeción a la tasa judicial de las solicitudes de división judicial de herencia.

“El artículo 4.1.i) de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2013, de 22 de febrero, por el que se modifica el régimen de las tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y el sistema de asistencia jurídica gratuita, establece la exención objetiva en la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en los órdenes civil, contencioso-administrativo y social de “los procedimientos de división judicial de patrimonios, salvo en los supuestos en que se formule oposición o se suscite controversia sobre la inclusión o exclusión de bienes, devengando la tasa por el juicio verbal y por la cuantía que se discuta o la derivada de la impugnación del cuaderno particional a cargo del opositor, y si ambos se opusieren a cargo de cada uno por su respectiva cuantía”.

 

Nº de consulta: V0783-13

Fecha: 13/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre  Transmisiones Patrimoniales.

Materia: “La consultante es madre de dos hijos menores de edad. Tiene en propiedad el 50 por 100 de una sociedad cuyo activo es un inmueble arrendado a un tercero. La consultante está pensando realizar una donación en dinero a sus hijos para después con ese dinero comprar a un socio de la mercantil un porcentaje de la sociedad.”

Se pregunta “si se consideraría que la operación sería una excepción a la exención de la transmisión de valores y tributaría por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Las conclusiones de la Dirección General son las siguientes:

“Si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), ni se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.

En el supuesto objeto de consulta parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al que está sujeta.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que habría gravado la transmisión del inmueble propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108.”

 

Nº de consulta: V0797-13

Fecha: 12/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El Ayuntamiento consultante manifiesta que va a formalizar un contrato de concesión del servicio público de gimnasio municipal mediante la modalidad de arrendamiento, a cambio de la percepción de un canon mensual.

Asimismo, pretende firmar un contrato de concesión para el uso privativo de una determinada parcela de dominio público situada en una zona industrial, a cambio de un canon anual.” Se pregunta por la “sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del canon que ha de abonar el concesionario al Ayuntamiento por cada una de dichas concesiones.”

Se responde que dado que “la Junta Consultiva de Contratación Administrativa ha calificado el contrato de gestión del servicio público de gimnasio municipal a que se refiere el escrito de consulta como un contrato de "gestión de servicios públicos bajo la modalidad de concesión administrativa", se debe concluir que dicha concesión no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el Ayuntamiento consultante no habrá de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de los cánones mensuales en que se materializa la correspondiente contraprestación de dicha concesión.”

“En cambio, lo mismo no puede concluirse con respecto al contrato de cesión del uso privativo de una determinada parcela de dominio público, puesto que la citada Junta Consultiva ha determinado que se trata de “un contrato que tiene por objeto regular la constitución de un derecho real administrativo de uso del dominio público y el ejercicio y contenido de la relación jurídica establecida entre el titular demanial y el adjudicatario interesado en el uso del dominio público local. Por tanto, no tratándose de una concesión o autorización administrativa, la citada prestación de servicios estará sujeta al Impuesto.”. En consecuencia y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el Ayuntamiento consultante estará obligado a repercutir al cesionario el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la citada prestación de servicios sujeta y no exenta de dicho Impuesto, mediante la expedición y entrega al mismo de las correspondientes facturas.”

 

Nº de consulta: V0813-13

Fecha: 14/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante es una mercantil que explota una actividad ganadera dependiente en una finca rústica de su propiedad, que va a arrendar la finca conjuntamente con los semovientes, salas de ordeño y conservación de leche y demás instalaciones, vehículos y maquinarias incluidos en la explotación. No obstante, se reserva el aprovechamiento cinegético de la finca que pretende explotar directamente.”  Se pregunta por la “sujeción y exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento y en su caso, de la futura transmisión de la finca, a efectos en este último supuesto, de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención al Impuesto.”

Se responde que “Es criterio de este Centro Directivo, manifestado entre otras, en las consulta vinculantes, V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, que la exención establecida en el artículo 20.uno.23º, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, por que desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.

Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se transmita algún otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.

La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el primer caso, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio.

En el segundo, parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso objeto de consulta en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones de la finca, va a arrendarse la cabaña ganadera y las instalaciones lecheras, parece que nos encontramos, a falta de otros elementos de prueba, ante un arrendamiento de negocio que quedará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

 Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta, la consultante una vez formalizado el arrendamiento del negocio, va a explotar cinegéticamente la finca, actividad que también quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De esta forma, si la consultante, que de acuerdo con la información aportada no habrá perdido su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vende en un futuro la finca rústica, esta quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse la transmisión de un bien afecto a su actividad por quien tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, antes transcrito y, en su caso, la renuncia a la misma en las condiciones establecidas en el apartado dos, de ese mismo, artículo 20.

No obstante, la transmisión de la finca podría constituir un supuesto de no sujeción al Impuesto, en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley, si la operación supone la trasmisión de una empresa en funcionamiento (véase entre otras CV0147-10, de 3 de febrero), para lo que sería necesario conocer con mayor precisión los términos en que fuera a realizarse la misma.”

 

Nº de consulta: V0816-13-13

Fecha: 14/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD.

Materia: “El consultante es propietario junto con su mujer de un inmueble unifamiliar; actualmente han procedido a declarar la obra nueva del inmueble por la rehabilitación efectuada en el mismo y a realizar una división horizontal en tres fincas independientes: viviendas número uno, dos y tres. En la misma escritura han donado el derecho de habitación sobre una de las fincas a cada uno de sus tres hijos, de manera que una hija pasará a tener el derecho de habitación sobre la finca uno, otra hija el derecho de habitación sobre la finca dos y el hijo el derecho de habitación sobre la finca tres.”  Se plantea la cuestión de “Si la división horizontal no debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados al ser un acto necesario para la posterior donación del derecho de habitación sobre una de las fincas de forma individualizada a cada hijo.”

Se responde que “la declaración de obra nueva y división horizontal solo tienen por finalidad modificar la situación del inmueble en el registro de la propiedad, ya sea su configuración física, mediante la declaración de obra nueva, o su configuración jurídica mediante la constitución de la división horizontal; mediante la declaración de obra nueva se declara la existencia o la construcción de una edificación (en este caso rehabilitación); mediante la constitución del régimen de división horizontal se divide un inmueble en diversos pisos independientes, asignando a cada uno un coeficiente de participación en los elementos comunes de todo el edificio, necesarios para el adecuado uso y disfrute de los distintos pisos independientes, siendo tal cuota inherente e inseparable a la propiedad del piso, con el que forma una unidad aún cuando recaigan sobre distintos objetos y tengan distinto alcance.

Pero lo que no modifican ninguna de las referidas declaraciones es la titularidad de las fincas, que siguen perteneciendo a los mismos titulares que antes de llevarse a cabo dichas declaraciones, en este caso al consultante y su esposa. La posterior donación del derecho de habitación a cada hijo deberá tributar de manera separada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y serán sujetos pasivos del impuesto los donatarios por el valor del derecho adquirido.

CONCLUSION: La escritura realizada contiene tres convenciones diferentes que deberán tributar cada una de forma independiente: declaración de obra nueva, división horizontal y donación del derecho de habitación de cada finca a cada uno de los hijos.”

Obsérvese que en este caso el rehabilitador y su cónyuge siguen siendo dueños de la totalidad del edificio,  y que el derecho de uso que se constituye voluntariamente es un derecho real sobre cosa ajena, mientras que la partición entre comuneros es obligada.

 

Nº de consulta: V0852-13

Fecha: 15/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto  sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD

Materia: El consultante ha comprado a una persona física un negocio que consiste en dos actividades, Expendeduría de Tabaco y Punto Mixto de Loterías del Estado. Dicha transmisión se ha realizado en documento privado. No obstante la transmisión de la concesión administrativa para poder vender tabaco se ha realizado también en documento público, con arreglo a lo previsto en el artículo 46 del Real Decreto 1199/99 de 9 de julio, modificado por el R.D. 1/2007. La transmisión de las actividades no ha comportado la transmisión del local donde la anterior titular las ejerce. Por ello, para seguir con las actividades se ha formalizado un contrato de alquiler del local por cinco años. En el contrato privado no están incluidas las existencias, las cuales no se pueden cuantificar hasta que no se obtenga la concesión administrativa a nombre del nuevo titular. La antigua titular ejercerá dichas actividades hasta que el nuevo titular obtenga las autorizaciones pertinentes.”

Se preguntan las siguientes cuestiones:

“Primera: Si la transmisión del negocio realizado en documento privado está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En caso afirmativo, indicar el tipo en la Comunidad de Andalucía.

Segunda: Si la transmisión de la concesión administrativa que se ha realizado en documento público está sujeta al impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En caso afirmativo, indicar el tipo en la Comunidad de Andalucía.

Tercera: Si la transmisión de las existencias de tabaco está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados En caso afirmativo, indicar el tipo en la Comunidad de Andalucía.”

Las Conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:

Primera: La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, en este caso, un negocio consistente en las actividades de expendeduría de tabaco y punto mixto de loterías del Estado, sin incluir la del local sede del negocio, no está sujeta al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La transmisión descrita en la conclusión anterior no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartados 1 y 5, del TRLITPAJD, por tratarse de una transmisión realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Tercera: La escritura pública en que se documente la operación descrita, en concreto, la transmisión de la concesión administrativa para poder vender tabaco no está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD por faltar el requisito de ser inscribible en alguno de los registros citados en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.”

 

Nº de consulta: V0943-13

Fecha: 22/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un agente financiero que recibe una indemnización por clientela.”  Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.

Se responde que “la indemnización por clientela que se regula en el artículo 28, apartado 1 de la Ley 12/1992, sobre Contrato de Agencia, tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y, por tanto, deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas por el agente, debiéndose repercutir dicho tributo sobre la misma.

 

Nº de consulta: V0949-13

Fecha: 25/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

Materia:” ¿Puede un Ayuntamiento girar liquidación del IVTM, sobre un vehículo cuyo permiso de circulación consta domiciliado en otro municipio que gestiona ese impuesto? ¿Tiene potestad el Ayuntamiento para solicitar de la J. Provincial de Tráfico que modifique el domicilio del Permiso de Circulación, al objeto de que éste coincida con el domicilio de empadronamiento del propietario o con el domicilio de su carnet de conducir?

     Se responde que “no es competente para la exacción del IVTM el ayuntamiento del municipio donde se encuentra empadronado el titular del vehículo ni el del municipio que conste en su permiso de conducción, sino, en todo caso, el del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo en el momento del devengo, coincida o no con alguno de aquellos.”

 

Nº de consulta: V0961/13

Fecha: 25/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: El consultante tiene unas pérdidas patrimoniales derivadas de una transmisión de acciones pendientes de compensar a 1 de enero de 2013. A lo largo de 2013 va a vender unas acciones, generadas en menos de 1 año, que previsiblemente le van a generar una ganancia patrimonial.”  “Posibilidad de compensar las pérdidas con las ganancias referidas.”

Se responde que  conforme a la Ley  del IRPF “en la medida en que las pérdidas patrimoniales a que se refiere el consultante que se encuentran pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2012 derivaron de una transmisión realizada con anterioridad a 1 de enero de 2013, en el período impositivo 2013 dichas pérdidas patrimoniales solo podrán compensarse con ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación. “

 

Nº de consulta: V0974-13

Fecha: 01/03/2013

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La consultante interviene como abogada en un procedimiento judicial en el que se condena en costas a la otra parte. Sus honorarios son impugnados por excesivos por la parte condenada y en la resolución del procedimiento de impugnación se condena en costas a la consultante. Incidencia de esa nueva condena en costas en la tributación por IVA e IRPF.”

Se responde que “El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente.

Lo señalado anteriormente debe entenderse en todo caso sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.”

Dicha indemnización no está sujeta a retención en el IRPF y es un gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

 

 

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

 

Resolución de 24 de abril de 2013, Nº 00/6207/2011. “No prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de hechos realizados en ejercicios prescritos que tienen relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos. Declaración de fraude de ley respecto de actos o negocios cuyos hechos se originaron en ejercicios prescritos.”

“El instituto de la prescripción regulado en la ley General Tributaria no establece la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de hechos realizados en ejercicios anteriores que están prescritos pero que tienen relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos. En este caso concreto se puede declarar fraude de ley respecto de actos o negocios cuyos hechos se originaron en ejercicios prescritos pero de los que se derivan consecuencias tributarias para ejercicios posteriores.”

 

 

CONSULTAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

 

Consulta nº 247E/2012 de 9 de enero de 2012. Cancelación de Obra Nueva y Propiedad Horizontal en construcción: la cancelación registral del proyecto inscrito, no existiendo ninguna construcción, no tributa en AJD al no tener contenido valuable. En apoyo de dicha conclusión se cita la Consulta V1399-10 de 21 de junio de 2006 de la Dirección General de Tributos del Estado.

Por el contrario, la extinción del régimen de propiedad horizontal existente sobre un edificio tributa en AJD, salvo que sea la operación previa a la inmediata declaración de obra nueva y constitución en propiedad horizontal del edificio nuevamente construido sobre el solar en el que existió una edificación constituida en propiedad horizontal, ya derribada, declarándolo así la Sentencia del TSJ de Murcia de 16 de noviembre de 2012, Recurso 119/2008.

 

  Consulta nº 332/12 de 19 de noviembre de 2012. Tributación en AJD de la escritura que documenta un cambio de uso, que pasa de local a vivienda. Para la Administración catalana no ofrece duda la tributación en AJD, citando en apoyo de esta conclusión la Resolución del TEAC de 11 de enero de 1996, relativa a la modificación de una obra nueva y división horizontal, y la Consulta V0148-06 referente a la desafectación de elementos comunes que se convierten en elementos privativos.

El problema ha sido estudiado críticamente  por el Notario de Reus Javier Satué de Velasco en el trabajo publicado en La Notaría, Barcelona, nº  2 de 2012, titulado “Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: cantidad o cosa valuable en cambios de uso o destino”, páginas 67 a 71. Se puede acceder a dicho trabajo mediante el siguiente enlace http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=4034059

 

CONSULTAS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA.

 

Consulta de 19 de abril de 2013. La consultante es una sociedad limitada en liquidación que desea transmitir un local al sindicato que actualmente ostenta la condición de arrendatario del mismo. Según informa, el precio de compra ofertado por dicho sindicato es inferior al valor mínimo atribuible del inmueble.

Quiere conocer los impuestos que debe pagar por la transmisión descrita y, en concreto, cuál es el valor de transmisión del inmueble que debe consignar en cada uno de ellos. 

Se responde que en la tributación directa “dejando al margen los supuestos de operaciones entre partes vinculadas y la posibilidad de aplicar la exención por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 22 de la NFIS- Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades-, la renta a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en un supuesto como el planteado, de venta de un activo no corriente de la compañía, vendrá dada por la diferencia existente entre el importe efectivo que se obtenga por la transmisión onerosa del bien y su valor contable. En el supuesto de que se obtenga una renta positiva, ésta podrá, en su caso, minorarse en el importe que resulte de aplicar el mecanismo previsto en el artículo 15.9 de la NFIS para eliminar el efecto de la depreciación monetaria.

 Todo ello, independientemente de que el valor mínimo atribuible del inmueble en cuestión sea superior al precio que obtenga el vendedor por su transmisión.”

En la tributación indirecta, si está sujeto a ITP, “la base imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados viene determinada por el valor real del bien transmitido, con independencia de cuál sea el precio que pacten las partes. La Administración puede comprobar el valor real de dicho bien por cualquiera de los medios legalmente establecidos. No obstante, cuando el sujeto pasivo consigne en su autoliquidación del Impuesto como valor real del bien uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible, no procede la comprobación por ningún otro medio diferente (con lo que se da por válido dicho valor).”

Si estuviese la transmisión sujeta a IVA  y no exenta, siempre que no fuese  una operación vinculada, la base imponible “se determinará atendiendo al importe total de la contraprestación obtenida por el contribuyente, al margen o con independencia de cuál sea el verdadero valor del bien de que se trate. En el supuesto planteado, al margen de cuál sea el valor mínimo atribuible del inmueble en cuestión.”

 

 

SENTENCIAS PARA RECORDAR

 

1.-La consolidación del pleno dominio por fallecimiento del usufructuario en favor del titular de la nuda propiedad, adquirida a título oneroso, tributa en ITP y no puede acogerse a las reducciones previstas en el Impuesto sobre Sucesiones para la vivienda familiar.

En la Consulta de la Dirección General de Tributos de1778-02 de 19/11/2002 se plantea la siguiente cuestión: “En 1987, el padre del consultante vendió a éste la nuda propiedad de su vivienda habitual, reservándose él el usufructo vitalicio. Con la muerte de su padre en este año, el consultante manifiesta que adquiere por herencia el pleno dominio de la referida vivienda habitual. El consultante desea saber si se puede aplicar la reducción del 95 por 100 regulada en el segundo párrafo de la letra c) del artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativo a la transmisión hereditaria de la vivienda habitual del causante.” Las Conclusiones de la Dirección general de Tributos son las siguientes:

“Primera: De acuerdo con el apartado 1º del artículo 513 del Código Civil, el usufructo –en este caso vitalicio– se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario, no se produce una adquisición del pleno dominio de la vivienda habitual por heredar el usufructo del padre, ya que no se puede transmitir por vía hereditaria lo que no existe, y el usufructo vitalicio sobre la vivienda habitual del usufructuario deja de existir desde el momento de su muerte, porque se extingue con ella. Lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la venta de la nuda propiedad, por extinción del usufructo vitalicio.

Segunda: En cuanto al régimen fiscal aplicable a la extinción del usufructo vitalicio, se exigirá el impuesto según el título de constitución. En el caso planteado, el consultante adquirió la nuda propiedad de su padre mediante compraventa. Por tanto, no resulta aplicable la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que regula la tributación de las transmisiones onerosas.

Tercera: Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio, efectuando la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el porcentaje por el que no se liquidó el impuesto al adquirirse la nuda propiedad. El valor a tener en cuenta es el que tenga la citada vivienda en la fecha de fallecimiento del padre. El porcentaje resultante se aplicará sobre dicho valor. El tipo de gravamen aplicable también será el que esté vigente en la fecha de fallecimiento del padre.

Cuarta: La aplicación de la reducción del 95 por 100 regulada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativa a la transmisión hereditaria de la vivienda habitual del causante no es posible, ya que la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso no está sujeta a dicho impuesto, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que no contempla esta reducción ni otras análogas.”

 

2.-Aunque se haya pactado que la cancelación de la condición resolutoria en garantía del precio aplazado tenga lugar a instancia del comprador mediante instrumento público podrá llevarse a cabo mediante documento privado o instancia con firma legitimada, no estando, en estos casos, la operación sujeta a AJD.

 

La Consulta V1467-10 de 28/06/2010 en relación con la cancelación de condición resolutoria expresa declaró lo siguiente:” El artículo 23 de la Ley Hipotecaria permite que, en caso de consumarse la adquisición del derecho, el cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos, se haga constar en el Registro de la Propiedad por medio de una nota marginal, en la que, conforme al artículo 56 del Reglamento Hipotecario, se hará constar, entre otros extremos, el documento en cuya virtud se extienda dicha nota.

Si se tratase de un documento notarial, escritura o acta, estaría sujeto a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante ITP y AJD), al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).

Si por el contrario, se tratase de un documento privado o instancia dirigida al Registrador de la Propiedad, no originará tributación alguna por el ITP y AJD, ya sea por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por la cuota variable del Documento Notarial.

En cuanto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque no constituye hecho imponible de la misma pues, si bien el articulo 7.3 del texto refundido equipara a la hipoteca la condición resolutoria explícita de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria, permitiendo, en suma, su tributación como derecho real de garantía, el articulo 7.1 solo contempla como hecho imponible de la referida modalidad la constitución de los derechos reales, pero no su extinción. En consecuencia, la cancelación de la condición resolutoria queda excluida de tributación por esta modalidad, cualquiera que sea el tipo de documento en que se instrumente.

Por otro lado, tampoco constituye hecho imponible de Actos Jurídicos Documentados, Documento Notarial, por cuyo concepto tributan tan solo los documentos notariales, escrituras, actas y testimonios, en los términos que establece el artículo 31 del texto refundido (artículo 28 del mismo), por lo que, tratándose de un documento privado, falta el presupuesto de hecho básico que determina la sujeción por esta modalidad.

Por lo tanto la cancelación de la condición resolutoria se puede instrumentar mediante documento público o privado; si se instrumenta en un documento notarial, escritura o acta, estaría sujeto a la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto. Si por el contrario, se tratase de un documento privado o instancia dirigida al Registrador de la Propiedad, no originará tributación alguna por el ITP y AJD.

Es importante complementar lo expuesto con la Resolución de la DGRN de 13 de marzo de 1999, BOE de 13 de abril de 1999, en un supuesto de cancelación de condición resolutoria, en el que, no obstante se había pactado inicialmente que sería suficiente para la cancelación, sin que en su día tenga que intervenir el vendedor, “el acta de manifestaciones por la parte compradora solamente”, se presentó en el Registro de la Propiedad una instancia privada del comprador con firma legitimada, denegándose la inscripción. Se recurrió la calificación registral, estimándose el recurso, declarando la Resolución que  En consecuencia, será suficiente la instancia presentada si a ella se acompaña la escritura referida, sin que de la previsión contenida en la cláusula discutida, de que «sería suficiente el acta notarial de manifestaciones», pueda deducirse su necesidad, pues, por una parte, el funcionamiento del Registro de la Propiedad está sustraído al ámbito de la autonomía privada y regido por normas de «ius cogens» (dada la propia significación y alcance de la institución) y, por otra, el hecho de que tal acta se haya considerado suficiente por los otorgantes para la cancelación, ni significa que se hayan excluido las otras vías que para tal cancelación prevé la legislación hipotecaria.”

Añadimos a  lo anterior que  los pactos sobre los medios de prueba, limitándolos, son nulos , dándolo a entender así la Sentencia del Tribunal Constitucional de 62/2010, de 18 de octubre, siendo esta la doctrina del TS en la Sentencia de  5 de diciembre de 1982 – se había pactado que no era posible la prueba testifical-. Sobre esta cuestión nos remitimos a la obra de del procesalista  Luis Muñoz Sabaté titulada “Las cláusulas procesales en la contratación privada”, Barcelona, 1988, páginas 63 a 74.

 

3.-No sujeción a AJD de los pactos de igualdad de rango acordada ab initio. Informe de la Dirección General de Tributos, fechado el 13 de diciembre de 2010, a instancia de la Generalitat Valenciana. Conclusiones

Primera: Se entenderá que existe igualación del rango “ab initio” en los pactos de igualación de rango en los que concurran los siguientes requisitos:

 Que haya pacto expreso de igualación de rango en relación a varios derechos inscribibles  Que la previsión de igualdad de rango se contemple desde el principio en el titulo constitutivo de la garantía cuyo rango es igualado, conforme a lo dispuesto en el artículo 241 del Reglamento Hipotecario.

 Es sin embargo indiferente que los pactos de igualación de rango se formalicen en un único documento o en varios documentos, ya tenga lugar la formalización de los mismos de forma  simultánea o  sucesiva, se presenten en el Registro de la Propiedad de forma   también  simultánea o  sucesiva.

 Los pactos de igualación de rango “ab initio” no constituyen hecho imponible independiente de la constitución de hipoteca o derecho a que se refiera la igualación, quedando no sujetos a la cuota variable del artículo 31.2 del Texto Refundido del lTP y AJD.

En igual sentido se puede citar la Resolución del TEAC de 14 de abril de 2009, Nº 00/2948/2007, y la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de   20 de febrero de 2012, Recurso 816/2009.

  

 Joaquín Zejalbo Martín

 

Lucena, a 23 de mayo de dos mil trece

    

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