| SUSCEPTIBILIDAD DE INSCRIPCIÓN
Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
El Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados plantea el problema de determinar el alcance de uno de los requisitos que debe concurrir en las escrituras públicas para que se devengue el impuesto, el de la susceptibilidad de inscripción en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles. Para Santiago Iglesias en su obra El Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, 1999, página 66, el acto inscribible es aquel que es susceptible de acceder a los Registros Públicos, pero sin que la sujeción dependa de su efectiva inscripción. Lógicamente el devengo se acota temporalmente al momento del otorgamiento de la correspondiente escritura pública. Un matiz interesante ofrece el Profesor Juan Calvo Vérgez que en su obra La tributación de las operaciones inmobiliarias en la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados, 2010, página 57, escribe que, a efectos de AJD, sólo tendrán la consideración de actos registrables aquellos respecto de los cuales el Registro despliegue todos sus efectos jurídicos derivados de la publicidad material que le es propia. En otras palabras, no basta con el mero acceso al mismo, requiriéndose además que la posible inscripción provoque una concreta finalidad, como es desplegar los efectos de la publicidad registral. A lo anterior añadimos que es doctrina consolidada del Tribunal Supremo, Sentencia de 16 de febrero de 2011, Recurso 2540/2006, entre otras, que la finalidad propia del impuesto de AJD no es otra cosa que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los registros públicos, con los efectos que de ello derivan, lo que implica, a nuestro juicio, conforme a una interpretación finalista de la norma, artículo 3 del Código Civil, que cuando no se produzcan dichos efectos no tiene lugar el gravamen de AJD. Así, como por ejemplo, la Sentencia de 16 de marzo de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Recurso 917/2009, declaró que la escritura de carta de pago del precio aplazado, no garantizado especialmente, no constituye una convención autónoma susceptible de gravamen en AJD, al no producir efectos contra terceros ni su acceso al registro ni su cancelación. Ante la parquedad y generalidad que hemos encontrado en la mayoría doctrina examinada en cuanto al tema objeto de estudio, procede el examen jurisprudencial del tema. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de junio de 1995, Recurso 1080/1994, declaró que está sujeta a AJD la escritura de modificación de otra que aún no ha sido inscrita, ya que inscribiendo la primera, podría inscribirse la segunda. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de junio de 2009, Recurso 1946/2009, declaró que lo importante no es la inscripción del acto o contrato en el Registro, ya que ello supondría dejar al arbitrio de las partes el pago del Impuesto, sino que dicho acto o contrato sea inscribible en el Registro, independientemente de que se inscriba o no; por ello está sujeto a AJD el contrato de subrogación en un arrendamiento financiero que no se puede inscribir por falta de inscripción previa de dicho contrato de leasing. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 14 de mayo de 2004, Recurso 598/1999, expresó que es también evidente que al margen ya de la interpretación que merezca aquella norma, como relativa a la posibilidad concreta de acceso al Registro del hecho, acto o negocio jurídico documentado, o a su abstracta idoneidad para ser objeto de inscripción o anotación registral, lo cierto es que en el presente caso el acto en cuestión en ningún caso ha sido calificado como insusceptible de inscripción, y que, en principio, tan solo se ha objetado en no venir precedida del presupuesto administrativo de la licencia de segregación, sobre cuya posible obtención nada se dice en la demanda. En consecuencia, sea como fuese la operación, no puede ser calificada como no susceptible de inscripción registral. Por lo tanto, a la escritura de segregación que no acompaña la pertinente licencia de segregación, se le exige la liquidación correspondiente a AJD. En el caso de que conforme a la normativa urbanística se acredite que es imposible obtener dicha licencia de segregación, no se puede gravar por Actos Jurídicos Documentados la escritura en la que se haya omitido tal requisito, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de junio de 1999, Recurso 1224/1995. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 15 de septiembre de 1998, Recurso 9760/1995, declaró la sujeción a ITP de la transmisión judicial de un inmueble en favor de un adjudicatario que no pudo inscribir su título en el Registro de la Propiedad por estar la finca a nombre de un tercero que no era el ejecutado, fundándose el tribunal en que el artículo 25 de la Ley General Tributaria redacción de 1964- prescindía a la hora de gravar el hecho imponible de los defectos intrínsecos o de forma que pudiesen afectar a la validez del acto o negocio jurídico. Otra sentencia, también del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 13 de junio de 2003, Recurso 124/2000, ante un supuesto de venta de inmuebles asentados en parcelas físicas que no han sido registralmente creadas, pero que sí son objeto de transmisión en escritura pública a cambio de un precio, el Tribunal manifiesta: es lo cierto que se trata de un acto inscribible en el Registro de la Propiedad, conforme al artículo 2 de la Ley Hipotecaria, con independencia de que tal inscripción llegue o no a materializarse, bien sea por voluntad de las partes o por cualquier eventualidad afectante al título o a los asientos registrales, que impida tal inscripción, lo que en absoluto afecta a que en tales casos se produzca igualmente el devengo del Impuesto. La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, de 3 de mayo de 2005, Recurso 3365/1999, declaró que ninguna relevancia puede tener sobre la exigencia del Tributo el carácter constitutivo, preceptivo o voluntario de la inscripción registral del hecho, acto o negocio que se documenta, o la forma en que su inscripción, entendida en su sentido amplio, haya tenido acceso al Registro de la Propiedad. De la jurisprudencia expuesta se concluye, por ahora, que se devenga AJD por la mera potencialidad de la inscripción en los Registros Públicos determinados por la Ley, aunque existan obstáculos registrales que impidan dicha inscripción, salvo que dicha inscripción legalmente sea imposible. A esta imposibilidad de inscripción, que impide el devengo del impuesto de AJD, hace referencia la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 13 de junio de 2002, Recurso 574/2000, referente a la autorización de una escritura de préstamo hipotecario con distribución de la responsabilidad que se llevó a cabo mediante un cuadro anexo, unido a la escritura, que contenía errores e impedían la inscripción en el Registro de la Propiedad. Aquí el Tribunal andaluz hizo las siguientes consideraciones que por su interés reproducimos: Además en el presente caso, la escritura originaria resultaba inadecuada para producir en plenitud los efectos jurídicos que le eran propios, y desde el punto de vista fiscal, el que nos interesa, carecía de virtualidad para su inscripción registral, tal y como consta en la escritura de subsanación, cuya causa fue precisamente la imposibilidad de inscripción en el Registro de la Propiedad, lo que conllevaba el decaimiento de los requisitos contemplados en el art° 31.2 antes transcrito. Si la tributación que nos ocupa, se asienta no en la concreta operación realizada, esto es en el préstamo con garantía hipotecaria, sino sobre la seguridad y publicidad que le otorga la formalización en escritura y la inscripción en el Registro, la imposibilidad de acceder al Registro, cuestiona la aplicación del propio gravamen puesto que la escritura, a los efectos que en este interesa, carece de los requisitos para producir los efectos jurídicos que justifican aquel, como expresamente se recoge en la legislación aplicable. Por lo que si la primera escritura pública no podía tener acceso al Registro, siendo necesaria su subsanación a dichos efectos, sólo podrá sujetarse la escritura cuando se complete los requisitos legalmente exigidos; debiéndose de entender que es con esta segunda escritura de subsanación de defectos cuando se completa la totalidad de los requisitos que tiene como virtualidad el generar el hecho imponible sujeto al impuesto. No existen dos actos sujetos, uno por cada escritura, sino uno sólo en los términos vistos, por lo que sólo puede ser objeto de un gravamen; de ahí que liquidado, autoliquidado el primer documento, más la liquidación complementaria, sólo procedía girar otra liquidación por la diferencia entre lo ingresado y lo debido ingresar, lo que nos coloca ante el segundo de los problemas planteados, cual es la determinación de la base imposible. La reciente Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 13 de julio de 2011, Recurso 1065/2006, tiene la virtualidad de resumir el problema estudiado. El supuesto de hecho de la Sentencia se refería a una segregación de finca, otorgada con motivo de una escritura de extinción parcial del condominio, que no se inscribió por falta de licencia de segregación, informando el Ayuntamiento que se trataba de una finca sita en suelo urbanizable incluido en un sector, no pudiéndose legalmente conceder licencia de parcelación en dicho terreno, delimitado por una unidad de ejecución, mientras no se encuentra aprobado el correspondiente programa de actuación urbanística. Ante ello se otorgó una posterior escritura en la que el comunero, que resultó adjudicatario en la anterior, vendió su originaria participación indivisa a un tercero, considerando ineficaz la primera escritura de segregación y extinción parcial de condominio. De entrada, el Tribunal plantea el problema de si, para gravar por AJD una segregación de finca otorgada en escritura pública, basta la inscribilidad en abstracto o, por el contrario, es necesario que dicha inscribilidad sea real y concreta. Reconoce que el primer criterio lo mantuvo el Tribunal en su Sentencia de 1 de marzo de 2010, Recurso 175/2006, siendo también este el criterio del TSJ de Cataluña en su Sentencia, antes mencionada, de 13 de junio de 2003, Recurso 124/2000. Para el Tribunal manchego es claro que no cabe eludir el gravamen cuando la no inscribibilidad se refiere a circunstancias que sólo están en la voluntad del sujeto pasivo superar, como puede ser la falta de poder o de tracto sucesivo. No se pierde la condición de inscribible por la existencia de obstáculos formales que dependan de la voluntad de los interesados, citando al efecto la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de febrero de 1998, Recurso 1234/1995. Ahora bien, cuando el contrato recogido en el documento, aunque sea inscribible en general o en abstracto de acuerdo con lo que contempla el art. 2 de la Ley Hipotecaria , por afectar por ejemplo a bienes inmuebles, resulta que presenta impedimentos a la inscripción que no dependen de la voluntad de la parte, y en particular impedimentos de naturaleza objetiva, resulta ciertamente difícil afirmar que sea un contrato inscribible, sin que, recordémoslo, el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, adjetive la inscribibilidad de ninguna manera. En el caso de autos el obstáculo consistente en la ausencia de licencia de parcelación, la posibilidad de la cual dependía a su vez de que se aprobase el correspondiente programa de actuación urbanizadora. Se trataba de una circunstancia que no dependía desde luego enteramente de la voluntad del sujeto pasivo. Se trataba de una condición incierta, si bien puede admitirse que muy probable, pues tratándose ya de un suelo calificado de urbanizable es difícil imaginar que no se llegue a aprobar el programa de actuación urbanizadora. De modo que la situación del caso desde tal punto de vista era cuando menos dudosa. Ahora bien, lo cierto y verdad es que la transmisión por la interesada de su participación indivisa mediante escritura de 29 de abril de 2003, con su subsiguiente inscripción el 17 de junio, hizo que la imposibilidad temporal de inscripción de la escritura de 8 de julio de 2001 se transformase en una imposibilidad definitiva de inscripción. En la escritura de 2003 la Sra. Esperanza actuó como si la escritura de 8 de julio de 2001 no existiera y en vez de transmitir la porción de terreno en que su participación indivisa se había concretado en 2001, transmitió a la sociedad X su participación indivisa, como si nunca se hubiera concretado y nunca se hubiera extinguido la comunidad. Es claro que la inscripción registral de esta segunda escritura hace imposible la de la primera, y no por falta de un tracto sucesivo reparable, sino irreparable. La primera escritura era ininscribible en principio, por falta de requisitos que probablemente se cumplirían en el futuro, aunque no había la certeza absoluta; pero pasó a ser definitivamente ininscribible cuando se otorgó e inscribió la segunda escritura. Ciertamente en esta segunda escritura hay una cláusula resolutoria por falta de pago del precio, pero consideramos que no constando nada más, no hay que presumir que esta condición se haya llegado a ejercer y haya dado lugar a la revocación del negocio. De lo expuesto se puede concluir que la tendencia de los Tribunales es la de excluir la tributación en AJD cuando la imposibilidad de la inscripción sea debida a causas objetivas, rechazando la tesis de la inscribibilidad en abstracto, que prescinde de las circunstancias que en concreto la impiden toda escritura, en abstracto, sería inscribible si, por ejemplo, se anulase la venta anterior inscrita que puede impedirla o se aprueba la norma urbanística pertinente que permita obtener la licencia de segregación-, pero no cuando la imposibilidad de inscripción pueda ser salvada por la voluntad del interesado. Esta tesis es la más conforme con la finalidad del impuesto de AJD tal como ha sido expuesta por el Tribunal Supremo, reseñándose al principio de estas notas. Joaquín Zejalbo Martín Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
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