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TRIBUTACIÓN DE LA COMPENSACIÓN POR RAZÓN DEL TRABAJO EN EL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN DE BIENES
Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2013 Para el TEAC si la compensación es económica, tributa en el IRPF del cónyuge que la percibe como rendimiento del trabajo. Literalmente la Resolución declara que "niega la interesada la calificación como rendimiento del trabajo por ausencia de relación laboral, pero véase que la delimitación de aquella componente de renta -en la Ley del IRPF- va más allá de los supuestos de relaciones laborales, en tanto identifica como rendimientos del trabajo no sólo aquellas contraprestaciones o utilidades que derivan, directa o indirectamente "de la relación laboral o estatutaria", sino también aquellas que, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, "deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal ... y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Esto es, contempla como rendimientos del trabajo todas aquellas contraprestaciones que deriven del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, en tanto el precepto hace uso de la conjunción disyuntiva o con vocación de incluir, no sólo las contraprestaciones o utilidades que deriven de existencia de una previa relación laboral o estatutaria, sino también aquéllas en que, sin existir aquel nexo de relación laboral o estatutaria, derivan directa o indirectamente del trabajo personal; en esa situación encontramos las contraprestaciones o utilidades percibidas por el albacea y repartidor de herencia, por los sacerdotes de confesiones religiosas, por los Jueces de Paz, por los bomberos voluntarios o por los voluntarios de Protección Civil que colaboran en servicios de vigilancia y seguridad, entre otros; en ninguno de esos supuestos existe relación laboral ni estatutaria, siendo unánime la doctrina administrativa y jurisdiccional que califica las cantidades percibidas por estos como rendimientos del trabajo. En el presente caso, no cabe duda que estamos ante una contraprestación o utilidad que deriva del trabajo para la casa o para el otro cónyuge que ha desarrollado la interesada desde la fecha de celebración del matrimonio hasta la de separación. Para el Tribunal "aún en el caso de que no procediese la calificación de aquella renta como rendimiento del trabajo, y debiera calificarse como ganancia patrimonial en tanto cláusula de cierre del impuesto, dicha renta sí se integraría en la base imponible del impuesto, toda vez que no estamos ante un supuestos de los contemplados por el alegado artículo 31.3.d del Real Decreto Legislativo 3/2004. Según dicho precepto ... d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. El supuesto al que se refiere este apartado no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados". Sólo la adjudicación de bienes o derechos podrá dar lugar a una eventual alteración patrimonial y, en su caso, es esa ganancia patrimonial la que el legislador deja sin tributar, por diferirla a un momento posterior, cuando esos mismos derechos o bienes sean transmitidos por el cónyuge beneficiario. Por contra, con la entrega de una suma de dinero no hay ganancia patrimonial alguna que quepa diferir en el tiempo a un momento posterior. En el caso de la Resolución del TEAC la compensación económica ascendía a 1.100.000 euros, y al haberse producido por razón del trabajo con más de 2 años de antigüedad tenía una reducción del 40%. La consecuencia práctica es que la deuda tributaria del cónyuge perceptor ascendió a 344.760,05 euros, de los que 297.000,1 se correspondían con la cuota y 47.760,04 con los intereses. De acuerdo con el texto de la Resolución sería posible que el pagador podría deducirse en su base imponible el importe de lo satisfecho. Conforme a las Consulta 260E/11, de 29 de noviembre de 2011 y 14E/12, de 27 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña la compensación no dineraria tributa en ITP como adjudicación en pago de deudas, no siendo aplicable la exención prevista en el artículo 45. I.B.3 del Texto Refundido de ITP, no invocable en el régimen de separación de bienes, siendo lo anterior doctrina del TS en interés de Ley, fijada en la Sentencia de 30 de abril de 2010 a instancia de la Generalitat de Cataluña, que así lo solicitaba. Añadimos que la transmisión pudiera estar sujeta a IVA y a AJD, si se califica como primera transmisión, concurriendo todos sus requisitos. Al estudiar el Abogado Víctor de Castro Esteller la citada Sentencia del TS en un artículo publicado en InDret, julio de 2011, con el título de "Tratamiento fiscal diferenciado en la liquidación de regímenes económicos matrimoniales", concluía expresando que "cabe recordar que el ITPyAJD es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, quienes tienen la facultad de establecer bonificaciones y deducciones, pero en ningún caso exenciones. Por tanto, éstas podrían exonerar la tributación vía deducción de la cuota, aunque entonces la disminución de las arcas autonómicas tendría su origen en la iniciativa propia, lo cual dificultaría la negociación de la financiación con el Estado. Si esta iniciativa proviene del Estado, se allana el camino para exigir lo dejado de ingresar por la falta de recaudación. No obstante, esta cuestión es de índole política y toca un tema de actualidad tan espinoso como la financiación autonómica." Sin embargo, dicha adjudicación estará exenta de la plusvalía municipal cuando se trate de inmuebles que se transmitan entre cónyuges, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial, artículo 104.3 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Como precedente de la Resolución del TEAC podemos citar la TSJ de Cataluña en la Sentencia de 3 de marzo de 2011, Recurso107/2007, que aproxima la compensación contenida en el art. 41 del Código de Familia -hoy artículo 232-5 a 11 del libro segundo de Código Civil de Cataluña, Ley 25/2010, de 29 de julio- al régimen fiscal de los rendimientos de trabajo, al declarar que se impugna la consideración por "la Administración como incremento de patrimonio, conforme al art. 44 uno, de la Ley del IRPF 40/1998, de 9 de diciembre, aplicables en los distintos ejercicios, de las cantidades percibidas por la recurrente conforme al art. 23 de la compilación de Derecho Civil de Cataluña -después art. 41 del Código de Familia-, en virtud de sentencia de divorcio, de 25 de mayo de 1998, del juzgado de Primera Instancia no 19 de Barcelona. La demandante argumenta que si bien es posible que nominalmente la compensación a que hace referencia el art. 41 del Código de Familia de Cataluña pueda parecer una entrega de dinero o bienes, y por tanto un incremento patrimonial, sus efectos son idénticos a los que se producen en la liquidación del régimen de participación establecido en el código civil, cuyo artículo 1427 prevé el reparto entre los cónyuges de la diferencia entre los incrementos de patrimonio respectivos, lo que lleva a la exclusión de la consideración de alteración de patrimonio, a efectos fiscales, conforme a los arts 44 y 31.2 de las leyes, respectivamente 18/91 y 40/98. Considera que concurre una desigualdad injustificada entre la previsión de estos dos preceptos y la eventual consideración como alteración de patrimonio en la disolución de otro régimen económico matrimonial, y que en definitiva la pensión implica una restitución al enriquecimiento injusto que es presupuesto de su aplicación. Por el Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda refiriendo la sentencia de esta Sala y Sección, no 308/2008 de 27 de marzo, lo que originó que por la parte demandante se presentara nuevo argumento de impugnación, consistente en la indebida calificación del componente de renta sujeto a tributación, es decir, incremento patrimonial, siendo, en su caso renta del trabajo, frente a lo cual el Abogado del Estado no formuló alegaciones, pudiendo hacerlo en trámite de conclusiones." Finalmente el Tribunal concluyó que "debiendo calificarse las cantidades percibidas por los conceptos que se trata como rendimientos del trabajo, como reverso de la deducibilidad de lo pagado de conformidad con los artículos 25 9) de la Ley 18/1991 y 16-3 -f) de la Ley 40/1998, en relación con los artículos 71-2 y art 46-2 de las citadas leyes, y siendo por tanto improcedente su calificación, con los efectos que ello implica, como incrementos patrimoniales, procede la anulación de la liquidación practicada, sin necesidad de más consideraciones." Con la nueva orientación administrativa y jurisprudencial cambia el régimen fiscal de un derecho, que tiene su origen en el derecho anglosajón, regulado por primera vez en el Código Civil español, artículo 1438 del Código Civil, tras la reforma de 1981, y posteriormente en el derecho catalán, tras la reforma de la Compilación por el artículo 23 la Ley catalana 8/1993, de 30 de septiembre. La Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2011, Sala de lo Civil, Recurso 1691/2008, Magistrada Ponente Encarnación Roca Trías, Catedrática de Derecho Civil, ha reconocido el ámbito en las Comunidades Autónomas del derecho de compensación estudiado: "El régimen de separación de bienes aparece regulado en cinco de los ordenamientos jurídicos españoles y no todos admiten la compensación ni los que la admiten, le atribuyen la misma naturaleza. Así, en Navarra, Aragón y en Baleares no existe ningún tipo de compensación para el cónyuge que haya aportado su trabajo para contribuir a las cargas del matrimonio (ley 103, b) de la Compilación del Derecho Civil de Navarra; Arts. 187 y 189 del Código del Derecho Foral de Aragón y art. 3 de la Compilación del Derecho civil de Baleares). En cambio, el Código civil catalán, en su art. 232-5.1, establece que "En el régimen de separación de bienes, si un cónyuge ha trabajado para la casa sustancialmente más que el otro, tiene derecho a una compensación económica por esta dedicación siempre que en el momento de la extinción del régimen [...] el otro haya obtenido un incremento patrimonial superior de acuerdo con lo que se establece en esta sección". Y una regla parecida es la contenida en el art. 13.2 de la Ley de la Comunidad Autónoma de Valencia 10/2007, de 20 de marzo, de Régimen Económico Matrimonial Valenciano, que admite la compensación por el trabajo para la casa, que se considera también forma de contribución al levantamiento de las cargas del matrimonio (art. 12 ) y cuyos criterios de valoración son los siguientes: "1. Se tendrán en cuenta con carácter orientativo y como mínimo los criterios siguientes de valoración del trabajo para la casa, sin perjuicio de la ponderación que realice la autoridad judicial correspondiente o del acuerdo al que lleguen los cónyuges: el costo de tales servicios en el mercado laboral, los ingresos que el cónyuge que preste tales servicios haya podido dejar de obtener en el ejercicio de su profesión u oficio como consecuencia de la dedicación al trabajo doméstico en cualquiera de sus manifestaciones enumeradas en el artículo precedente, o los ingresos obtenidos por el cónyuge beneficiario de tales servicios en la medida en que su prestación por el otro cónyuge le ha permitido obtenerlos". Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena ENLACES EN INTERNET: EN InDret, Revista para el Análisis del derecho, la Profesora Isabel Miralles González publicó en julio de 2012 el trabajo titulado: "La compensación económica por razón de trabajo en el Libro segundo del Código civil de Cataluña: algunas cuestiones civiles y fiscales", accesible en HYPERLINK http://www.indret.com/pdf/871_es.pdf \t "_blank" http://www.indret.com/pdf/871_es.pdf El 20 y el 21 de septiembre de 2012 se celebraron las Dissetenes -XVIII- Jornades de Dret Català a Tossa, presentándose dos ponencias sobre la compensación. En primer lugar la Profesora M. Esperança Ginebra Molins escribió la ponencia titulada "Compensació per raó de treball en cas d´extinció del règim per mort: aspectes familiars i successoris", accesible en HYPERLINK "http://civil.udg.edu/tossa/2012/textos/pon/3/Jornades_Tossa_2012_Ginebra.pdf" \t "_blank" http://civil.udg.edu/tossa/2012/textos/pon/3/Jornades_Tossa_2012_Ginebra.pdf En segundo lugar el Profesor Esteve Bosch Capdevila, Catedrático de Derecho Civil en la Universidad Rovira i Virgili de Tarragona, escribió la ponencia titulada "La configuració de la compensació econòmica per raó de treball en el llbre segon del Codi Civil de Catalunya", accesible en HYPERLINK http://civil.udg.edu/tossa/2012/textos/pon/3/Jornades_Tossa_2012_Bosch.pdf "_blank"http://civil.udg.edu/tossa/2012/textos/pon/3/Jornades_Tossa_2012_Bosch.pdf Por último, en dichas Jornadas la Profesora Lídia Arnau Raventós presentó la comunicación titulada "L´art.239-9 CCCAT i els acts en perjudici del dret a la compesació", accesible en HYPERLINK http://civil.udg.es/tossa/2012/textos/com/Comunicacio_Arnau_Raventos.pdf http://civil.udg.es/tossa/2012/textos/com/Comunicacio_Arnau_Raventos.pdf La Magistrada del TSJ de Cataluña M. Eugenia Alegret Burgués, Académica de Número de la Academia de Jurisprudencia y Legislación de Cataluña, presentó una comunicación titulada "Liquidació del régim de separació de béns en el nou llibre II del CCCat: la compensació per raó de treball" en la sesión celebrada por dicha Academia el 22 de enero de 2013, accesible en HYPERLINK http://www.ajilc.cat/pdf/ annals/22-01-2013 Alegret - Liquidació del règim de separació....pdf http://www.ajilc.cat/pdf/annals/22-01-2013 Alegret - Liquidació del règim de separació....pdf Por último, la Associació Dones Juristes presentó unas críticas, fechadas el 18 de marzo de 2009, a la versión del Consejo Técnico del anteproyecto del Llibre II del Codigo Civil Catalán, accesible en HYPERLINK "http://donesjuristes.cat/web/documents/Llibre II.pdf" \t "_blank" http://donesjuristes.cat/web/documents/Llibre II.pdf Para sus autoras el artículo 232-5.4 consagra la desigualdad existente entre la mujer catalana y las mujeres de otras partes del estado español, criticándose los efectos que produce el desconocimiento por parte de la mujer, en el momento de contraer matrimonio, de las consecuencias del régimen legal de separación de bienes , afirmando, por último, que el único régimen económico que respeta, en cuanto a las relaciones económicas, el principio de no discriminación por razón de género y asegura las relaciones matrimoniales o de pareja paritarias, es el de la sociedad de gananciales o de comunidad de bienes. Lo anterior nos recuerda que para el movimiento feminista italiano se consideró un éxito la reforma del Codice Civile en 1975, al introducir como régimen legal el el de la comunidad legal, derogando el tradicional régimen dotal, propio del derecho romano, y también propio de Cataluña, que, como consecuencia de sus efectos, se confundía y calificaba como régimen de separación de bienes. Históricamente, el régimen comunitario en Europa occidental ha regido en Aragón, Castilla, Navarra, Portugal, la Francia sujeta al droit coutumier -es decir, la que corresponde al norte del río Loire, estando la del sur de dicho río, en lineas generales, sujeta al droit écrit -, Flandes, diversas partes de Alemania y Suiza, así como en las islas de Sicilia y de Cerdeña. Recientes estudios efectuados en protocolos notariales valencianos de la época foral muestran, en determinadas comarcas y épocas, que a pesar de que con arreglo a los Furs del Reino de Valencia también regía el régimen dotal, en la practica era estadísticamente mayoritario entre los contrayentes, estando muy generalizado el otorgamiento de capitulaciones, el pacto de germanía o comunidad, efectuada con anterioridad a la celebración del matrimonio. También se pueden encontrar argumentos contrarios a los expuestos por la Asociación citada, todo dependerá de cada caso concreto. En el estudio del Notario Jesús Martínez Cortés, titulado "El régimen económico matrimonial de separación de bienes", publicado por El Justicia de Aragón en 1993, correspondiendo a las actas de los Decimoterceros Encuentros del Foro Aragonés, describe en las páginas 98 a 105 las ventajas e inconvenientes de dicho régimen no reconociendo el derecho aragonés el derecho a la compensación en el régimen de separación de bienes. El estudio es accesible en HYPERLINK http://www.eljusticiadearagon.com/gestor/ficheros/_n001333_085.pdf http://www.eljusticiadearagon.com/gestor/ficheros/_n001333_085.pdf Como bibliografía reciente, fundamental sobre los temas estudiados, de gran importancia en Cataluña, podemos citar también los siguientes estudios: 1.- Páginas 263 a 264 y 429 a 463 del tomo I de la obra del Notario de Tarragona Martín Garrido Melero, Profesor de Derecho Civil en la Universidad Rovira i Virgili, titulada "Derecho de Familia. (Un análisis del Código Civil catalán y su correlación con el Código Civil español) Régimen de la pareja matrimonial y legal", segunda edición, 2013. 2.- "Fiscalidad de las crisis matrimoniales en el régimen de separación de bienes", 2009, escrito por la Abogada de Cuatrecasas Guadalupe Díaz-Súnico Aboitiz. Sus conclusiones han de ser atemperadas a las recientes doctrinas administrativas y jurisprudenciales. 3.- El trabajo de la Profesora Clara Isabel Asúa González titulado "La compensación por el trabajo para la casa en el régimen de separación de bienes", contenido en los "Estudios de Derecho Civil en homenaje al profesor Joaquín José Rams Albesa", páginas 1097 a 1110, 2013.
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