Donaciones dinerarias a descendientes para vivienda en Andalucía, Galicia y Madrid.

Es relativamente frecuente que en la compra de la vivienda los hijos cuenten con el apoyo de sus padres, sea avalando el correspondiente préstamo hipotecario[1] o aportando éstos todo o parte del precio. Tal aportación puede consistir a su vez en un préstamo "blando" en unas beneficiosas condiciones[2] o en una ayuda "dura" a fondo perdido[3].

Me referiré aquí a estas inocentes ayudas, que muchas veces se ocultan en el fragor inmobiliario, cuando el coste transaccional de aflorar tales donaciones es mínimo si lo comparamos con el riesgo fiscal.

Para ello intentaré esquematizar la normativa tributaria específica al respecto en Andalucía, Galicia y Madrid, por ser la que me ha tocado lidiar en la práctica, y su correspondiente tratamiento notarial, en relación a la normativa general contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

· "Variaciones fiscales gallegas en la operativa notarial 2014", publicado en www.notariaponteourense.com.

Bien entendido que una cosa es la Ley tributaria en cuanto causa eficiente que trata impositivamente la adquisición, y otra la Ley civil en cuanto causa material que sienta los presupuestos de la transmisión. En el caso de las donaciones, según los arts. 10-7 y 16-1 del Código Civil, se regirán por la ley nacional/regional del donante[4]... si bien el advenimiento el 17 de agosto de 2015 del Reglamento europeo de Sucesiones[5], con su prevalencia de la ley de la residencia habitual del causante, puede plantear alguna interesante cuestión en relación al tema del "clawback", que vendría a ser nuestra castiza "marcha atrás" aplicada a la reducción de donaciones inoficiosas[6].

Según el art. 6-1 LISD, "... A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado...".

Añade el art. 6-2 LISD que "... Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...".

A este respecto, el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que "... Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días[7], durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.... b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél...".

Mientras que, según el art. 7 LISD, "... A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español...".

Según el art. 23 LISD, en la sujeción por obligación personal cabe la deducción por doble imposición internacional, mientras que en la sujeción por obligación real no opera tal deducción.

En doctrina trasladable al Impuesto sobre Donaciones, según la Resolución DGT de 30 de septiembre de 2013 (V2885-13), en el supuesto de causante con residencia fiscal holandesa que ordena un legado libre de impuestos en favor de causahabiente con residencia fiscal española, éste no podrá deducirse el impuesto pagado en Holanda porque la deducción exige que el impuesto lo haya satisfecho el propio sujeto pasivo que se quiere aplicar la deducción.

Puede definirse el trust como el negocio por virtud del cual su constituyente (settlor) dispone, por acto inter vivos o mortis causa, la creación de un patrimonio separado (trust), para su cesión a un fiduciario (trustee), con el fin de que sea administrado, de acuerdo con las instrucciones recibidas, en favor de un beneficiario o un grupo de ellos (beneficial owners).

· La constitución del trust no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

· Cuando el beneficiario sea el propio constituyente, los rendimientos percibidos se sujetan al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta que grave al constituyente.

· Cuando la condición de beneficiarios surta efecto en vida del constituyente, el fondo a percibir por los beneficiarios se sujeta al Impuesto sobre Donaciones (parece que cuando el trust sea irrevocable y no responda al modelo de "discretionary trust", en el que el "trustee" goza de absoluta discrecionalidad par decidir a quién, cómo y cuándo se distribuyen los rendimientos). Aparte la tributación que después proceda sobre los rendimientos posteriores de dicho fondo en el Impuesto sobre la Renta que grave a los beneficiarios.

· Cuando la condición de beneficiarios surta efecto desde el fallecimiento del constituyente, los fondos a percibir se sujetan al Impuesto sobre Sucesiones, tomando como fecha de devengo la del fallecimiento; y si los beneficiarios no estuviesen identificados, conforme a la regla general del art. 22-2 LISD, se aplica el coeficiente máximo, sin perjuicio de la devolución que proceda una vez conocidos. Aparte de la tributación que después proceda sobre los rendimientos posteriores de dicho fondo en el Impuesto sobre la Renta que grave a los beneficiarios.

Determinando el art. 28-1-1º-b de la Ley 22/2009 que "... se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma... Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días... Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...".

Según el art. 2-1 LISD: "... El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los Regímenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente...".

En las donaciones dinerarias el art. 25-Uno-c) atiende a la residencia habitual en el País Vasco del donatario a la fecha del devengo conforme al art. 43; si bien el art. 25-Uno-d) incluye también el supuesto de que "... el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando la totalidad de los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco...".

En este caso lo determinante es la residencia fiscal vasca en la fecha del devengo. Así, la Resolución DGT de 3 de abril de 2013 (V1073-13) considera sujeta a la legislación catalana una donación dineraria efectuada a un hijo con residencia actual en Barcelona, aun cuando en el cómputo de los últimos 5 años hubiese residido un mayor número de días en Vizcaya.

No obstante, según el art. 25-Dos, "... las Diputaciones Forales aplicarán las normas de territorio común cuando el... donatario hubiere adquirido la residencia en el País Vasco con menos de 5 años de antelación a la fecha del devengo del Impuesto. Esta norma no será aplicable a quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7.º 2 del Estatuto de Autonomía...".

En las donaciones dinerarias el art. 31-1-b atiende a la residencia habitual en territorio navarro del donatario conforme al art. 8; si bien el art. 31-1-c incluye también el supuesto de que "... el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero y la totalidad de los bienes y derechos adquiridos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio navarro...".

Según el art. 23-bis-3 LISD, "... En el caso de las demás adquisiciones "inter vivos" [distintas de inmuebles], se aplicará una bonificación del 50 por 100 de la cuota que corresponda cuando el adquirente tenga su residencia habitual en Ceuta o Melilla..."[10].

Según el art. 2-1 LISD, "... El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio... de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno...".

Los Convenios con Grecia (1919), Francia (1963) y Suecia (1963) vienen referidos al Impuesto sobre Sucesiones, aunque pueden tener su incidencia en relación a donaciones "mortis causa" y pactos sucesorios con transmisión de bienes de presente.

Precisamente en Galicia son de gran importancia práctica, al aprovecharse de los beneficios fiscales de las herencias, los pactos de mejora y apartación (arts. 209 y ss. de la Ley gallega 2/2006)[11].

Según el art. 6-3 LISD "... Los representantes y funcionarios del estado español en el extranjero quedaran sujetos a este impuesto por obligación personal...", remitiéndose para la determinación de las circunstancias de los funcionarios españoles en el extranjero que hayan de quedar sujetos por obligación personal al art. 10 de la Ley del IRPF, que hace extensiva tal condición al cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad. Por el contrario, excluye a los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y personal dependiente de ellos.

Recíprocamente, aclara el art. 18-3 del Reglamento del ISyD, "... Los extranjeros residentes en España, sometidos a obligación real de contribuir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por razón de cargo o empleo, estarán sujetos por idéntico tipo de obligación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones...".

· Las donaciones de dinero situado en España a residentes fiscales españoles (183 días o más durante el año anterior) se sujetan por obligación personal a la legislación autonómica de la residencia del donatario (mayoría de días durante los 5 años anteriores).

· Las donaciones de dinero situado en el extranjero a residentes fiscales españoles (183 días o más durante el año anterior) se sujetan por obligación personal a la legislación autonómica de la residencia del donatario (mayoría de días durante los 5 años anteriores), operando la deducción por doble imposición internacional.

· Las donaciones de dinero situado en España a no residentes fiscales españoles (182 días o menos durante el año anterior) se sujetan por obligación real a la legislación estatal española, sin que quepa la deducción por doble imposición internacional.

Significa ello, por si alguno se siente tentado, que la donación dineraria efectuada a un hijo mediante transferencia a su cuenta en el extranjero, tributará en España si el hijo es residente fiscal español y no en caso contrario, sin perjuicio siempre de su eventual tributación conforme a la normativa extranjera[12], la cual sólo será deducible si el hijo es residente fiscal español.

Y en el supuesto de donación dineraria a un hijo residente fiscal en el extranjero parece conveniente que haya una transferencia intermedia a una cuenta del donante abierta en una sucursal en el extranjero de una entidad de crédito extranjera. Así lo apuntan las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 3 de diciembre de 2007 (V2593-07), 29 de mayo de 2008 (V1071-08) y 26 de enero de 2012 (V0152-12), para que en modo alguno pueda considerarse que el dinero está situado en territorio español.

Todo lo cual puede aderezarse con el picante de la no discriminación por razón de la residencia, parece que únicamente cuando se incorporen elementos transfronterizos, cuyo panorama en relación concretamente al Impuesto sobre Donaciones nos brinda la Profesora de la Universidad de Salamanca Silvia Velarde en Una nueva etapa en la tributación de las donaciones transfronterizas: el caso Mattner vs. Finanzamt Velbert"[14].

Una sistematización y comentarios más amplios pueden verse en el trabajo de un servidor "Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial 2014", publicado en sites.google.com/site/levantenot.

2.3.1. Reducción en la base del 99% para descendientes jóvenes por donación dineraria no superior a 120.000 destinada a primera vivienda habitual.

Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s[22] e incluirse la siguiente cláusula en la Exposición:

"E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (que refunde el Decreto-ley andaluz 1/2008 recogido en la Ley andaluza 1/2008; y modificado por el Decreto-ley andaluz 4/2010 recogido en la Ley 11/2010) sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 120.000 , el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

- Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** ) y DOÑA *** (*** ) dentro del período de autoliquidación del impuesto correspondiente a tal atribución gratuita, ratificándose ambas partes en la misma y solemnizándola en este acto.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer por subrogación solidariamente ascendiente/s y descendiente, operando esa donación en la relación interna entre ascendiente/s y descendiente.

- Que es menor de 35 años; que su patrimonio preexistente está comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y que tiene residencia fiscal andaluza por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

- Que la finca adquirida radica en Andalucía y se destinará a su primera vivienda habitual".

2.3.2. Reducción en la base del 99% para descendientes discapacitados por donación dineraria no superior a 180.000 destinada a primera vivienda habitual[23].

Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s, incorporarse testimonio del documento acreditativo de la minusvalía y su grado e incluirse la siguiente cláusula en la Exposición:

"E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (que refunde el Decreto-ley andaluz 1/2008 recogido la Ley andaluza 1/2008; y modificado por el Decreto-ley andaluz 4/2010 recogido en la Ley 11/2010) sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 180.000 , el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

- Que tiene la consideración de persona con discapacidad con un grado de minusvalía reconocido igual o superior al 33%; que su patrimonio preexistente está comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y que tiene residencia fiscal andaluza por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

- Que la finca adquirida radica en Andalucía y se destinará a su primera vivienda habitual".

Una sistematización y comentarios más amplios pueden verse en el trabajo de un servidor "Variaciones fiscales gallegas en la operativa notarial 2014", publicado en www.notariaponteourense.com.

Según el art. 9-b del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en las donaciones la cuota íntegra para donatarios comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) se obtendrá aplicando la siguiente tarifa, siempre que se formalice en escritura pública, pues caso contrario, según el art. 9-c se aplica la tarifa de las transmisiones "mortis causa" del art. 9-a.

Según el art. 9-d del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en las donaciones la cuota íntegra para donatarios comprendidos en los Grupos III y IV, se obtendrá aplicando la tarifa de la transmisiones "mortis causa".

Según el art. 10 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, en las donaciones la cuota tributaria para toda clase de donatarios se obtendrá aplicando el coeficiente multiplicador de la transmisiones "mortis causa", que para donatarios de los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) es siempre 1.

3.3.1. Reducción en la base del 95% para descendientes jóvenes por donación dineraria no superior a 60.000 destinada a primera vivienda habitual.

Art. 8-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes menores de 35 años[25], cuya base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no sea superior a 30.000 , por las cantidades donadas[26] por sus ascendientes[27] por importe no superior a 60.000 y destinadas a la adquisición en el plazo de 6 meses de su primera vivienda habitual, la cual debe radicar en Galicia[28].

Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s[30] e incluirse la siguiente cláusula en la Exposición:

"E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-legislativo gallego 1/2011 sobre aplicación de una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 60.000 , el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

- Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** ) y DOÑA *** (*** ), solemnizándola las partes en este acto.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas ***del préstamo hipotecario *** del precio aplazado han de satisfacerse.

- Que es menor de 35 años; que su base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no es superior a 30.000 ; y que tiene residencia fiscal gallega por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

- Que la finca adquirida radica en Galicia y se destinará a su primera vivienda habitual".

3.3.2. Reducción en la base del 95% para descendientes mujeres víctimas de violencia de género por donación dineraria no superior a 60.000 destinada a primera vivienda habitual.

Art. 8-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011: Reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes[31] mujeres víctimas de violencia de género[32], cuya base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no sea superior a 30.000 , por las cantidades donadas por sus ascendientes[33] por importe no superior a 60.000 y destinadas a la adquisición en el plazo de 6 meses de su vivienda habitual sin que sea titular de ninguna otra, la cual debe radicar en Galicia[34].

Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s[36] e incluirse la siguiente cláusula en la Exposición:

"E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el Decreto-Legislativo gallego 1/2011 sobre aplicación de una reducción del 95% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 60.000 , el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

- Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** ) y DOÑA *** (*** ), solemnizándola las partes en este acto.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas ***del préstamo hipotecario *** del precio aplazado han de satisfacerse.

- Que es mujer víctima de violencia de género, para cuya acreditación me entrega e incorporo por testimonio el correspondiente documento de los previstos en el art. 5 de la Ley gallega 11/2007; que su base imponible menos el mínimo personal y familiar en el IRPF no es superior a 30.000 ; y que tiene residencia fiscal gallega por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

- Que la finca adquirida radica en Galicia, se destinará a su vivienda habitual y no es titular de ninguna otra vivienda".

Según el art. 24 del Decreto-legislativo madrileño 1/2010, en las donaciones y transmisiones "mortis causa" la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía del patrimonio preexistente y de los grupos de parentesco siguientes:

4.2. Reducción en la cuota tributaria del 99% por donaciones a descendientes, ascendientes o cónyuge.

· La donación no se limita a los descendientes, sino que se extiende a todos los eventuales donatarios comprendidos en el Grupo I (descendientes hasta 21 años) y Grupo II (descendientes de 21 años o más, ascendientes y cónyuge) del artículo 20.2.a) LISD.

· "... Cuando la donación sea en metálico o en cualquiera de los bienes o derechos contemplados en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio[39], del Impuesto sobre el Patrimonio, la bonificación solo resultará aplicable cuando el origen de los fondos donados esté debidamente justificado, siempre que, además, se haya manifestado en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos...".

· No hay límite cuantitativo al valor de la donación, aunque mejor hacerla de golpe para no dar lugar al juego de los coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente del donatario.

· Precisamente por el juego de tales coeficientes multiplicadores conviene consignar dicho patrimonio preexistente[40].

3º.- Que es de aplicación a esta transmisión la bonificación del 99% de la cuota tributaria prevista en el artículo 25-2 del Decreto-legislativo madrileño 1/2010. A tales efectos, las cantidades donadas tienen origen en las cuentas asociadas que figuran en los correspondientes efectos de entidad crediticia (a cada importe su respectivo efecto o documento), que se incorporan/incorporarán en este momento/en diligencia posterior por testimonio de su original, siendo su procedencia ***el ahorro derivado del trabajo de toda una vida".

No hay ninguna especialidad en relación a las donaciones a descendientes, de por sí suficientemente bonificadas.

Incluso podría darse el caso de descendiente donatario con residencia fiscal madrileña, que aprovechase la bonificación madrileña a la donación y, simultáneamente o después, las previstas para la adquisición de la vivienda habitual por la legislación autonómica del lugar de radicación, en el que tuviera la intención de establecerse.

[1] Problema sangrante presenta la llamada "fianza sobrevenida" cuando los padres avalan el préstamo hipotecario en el que se subroga el hijo. Al respecto me remito a sendos prácticos trabajos del Notario de Vera Jorge Cadórniga y un servidor del año 2008 publicados en www.notariosyregistradores.com. Con posterioridad a su publicación, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 23 de julio de 2009 parece entender que la fianza constituida al tiempo de la subrogación en la que se nova el plazo o el tipo de interés de un préstamo hipotecario no está sujeta a TPO... pero, como decía mi abuela, "poco dura la alegría en casa del pobre", porque la Resolución de la Dirección General de Tributos de 19 de enero de 2010 se desdice expresamente de este criterio (puede verse el posterior resumen del estado de la cuestión realizado por el Notario de Lucena Joaquín Zejalbo Martín en esa misma web o el trabajo publicado a dúo por aquéllos en "Cuadernos de Derecho y Comercio", nº 53, junio de 2010).

Un rayito de esperanza vuelve a asomar en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de octubre de 2010 y en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 30 de enero de 2012, al declarar la no sujeción de la fianza en tales supuestos (si bien las Circulares 1/2011 y 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía no se dan por aludidas). Y un sol esplendoroso con la Ley aragonesa 3/2012 que ha dado la siguiente redacción al art. 121-10 del Decreto-legislativo 1/2005, según el cual, "... La constitución de fianzas en la subrogación y novación de préstamos y créditos hipotecarios sujetas al concepto de "trasmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: tendrán una bonificación del 100 % sobre la cuota tributaria...".

[2] Acerca de un mediático supuesto de préstamo, me remito al análisis que el Notario de Valencia Javier-Máximo Juárez hizo en "El préstamo de un padre Rey", publicado en www.notariosyregistradores, septiembre de 2013.

[3] Aquí conviene distinguir:

o Si los padres donan la vivienda al hijo, pueden establecer una prohibición de disponer sobre la misma con eficacia frente a terceros (art. 26 de la Ley Hipotecaria aplicable a los negocios gratuitos).

o Si los padres venden la vivienda al hijo, aplazándose el precio, no pueden establecer una prohibición de disponer sobre la misma con eficacia frente a terceros, sin perjuicio de las eventuales consecuencias obligacionales o que la restitución del precio se garantice con hipoteca o condición resolutoria (art. 27 de la Ley Hipotecaria aplicable a los negocios onerosos).

o Si los padres prestan el dinero al hijo para que éste adquiera la vivienda a otro, aunque la devolución del préstamo se garantice con hipoteca, no pueden establecer una prohibición de disponer sobre la misma con eficacia frente a terceros, sin perjuicio de las eventuales consecuencias obligacionales (Resolución DGRN de 14 de octubre de 2011 que entiende aplicable la regla general de los negocios onerosos del art. 27 de la Ley Hipotecaria).

o Si los padres venden la vivienda al hijo por un precio inferior al de mercado o se la donan imponiéndole alguna contraprestación (por ejemplo, asunción del préstamo hipotecario que grava la vivienda en un valor inferior al de ésta), no pueden establecer una prohibición de disponer sobre la misma con eficacia frente a terceros, sin perjuicio de las eventuales consecuencias obligacionales (Resolución DGRN de 19 de julio de 1973, que entiende aplicable a este negocio mixto la regla general de los onerosos del art. 27 de la Ley Hipotecaria).

o Si los padres donan el dinero al hijo para que éste adquiera la vivienda a otro, no pueden establecer una prohibición de disponer sobre la misma con eficacia frente a terceros, sin perjuicio de las eventuales consecuencias obligacionales (Resolución DGRN de 18 de diciembre de 2013, que entiende que, al tratarse de una situación jurídica singular, no opera el principio de subrogación real, que actúa siempre respecto de patrimonios generales o separados, aparte de tratarse en este caso de un acto mixto al no cubrir la cantidad donada el precio de adquisición en su totalidad).

[4] Aunque siempre puede complicarse el asunto, como nos ilustra la Notario -hoy- de Santiago de Compostela Inmaculada Espiñeira en "Algo más que una pincelada: donaciones internacionales", publicado en www.notariosyregistradores, marzo de 2010.

[5] Reglamento (UE) nº 650/2012 del Parlamento europeo y del Consejo, de 4 de julio de 2012, relativo a la competencia, la ley aplicable, el reconocimiento y la ejecución de las resoluciones, a la aceptación y la ejecución de los documentos públicos en materia de sucesiones mortis causa y a la creación de un certificado sucesorio europeo: el punto de conexión es la residencia habitual (art. 21-1), salvo vínculo manifiestamente más estrecho con un Estado distinto (art. 21-2) u opción del causante por la ley nacional (art. 22). Se impondrá a todas las sucesiones, causadas por ciudadanos o no de alguno de los Estados miembros (art. 20), si bien parece que con posterioridad a la fecha de su aplicación el 17 de agosto de 2015 (art. 84) y contemplándose la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38).

[6] Sin necesidad de ir tan lejos, problema particular presenta la reversión donacional legal del art. 812 del Código Civil (bienes donados por los ascendientes a sus descendientes muertos sin posteridad) y sus equivalentes forales. Parece que el mecanismo sucesorio es sólo el medio por el que los bienes revierten al donante y que el fin es proteger la voluntad presunta del donante sobre el destino familiar de los bienes, lo que llevaría a preferir la ley personal del donante al tiempo de la donación a la ley personal del donatario al tiempo de su muerte.

[7] ¿Valen 183 días justos? No he encontrado ningún pronunciamiento administrativo al respecto, aunque entiendo que sí porque:

o Es más de medio año... o medio año en el caso de que sea bisiesto.

o El mismo precepto, para referirse a la exigibilidad de prueba de la residencia en los paraísos fiscales, emplea la expresión "permanencia durante 183 días".

o Siempre que se hace referencia en tales pronunciamientos a la situación contraria se habla de períodos inferiores a 183 días.

[8] Teniendo en cuenta que el Reglamento europeo de Sucesiones, en su art. 1, excluye de su ámbito de aplicación, las cuestiones fiscales, los regímenes económico matrimoniales, los planes de pensiones, los contratos de seguro, las liberalidades, la propiedad conjunta con reversión a favor del supérstite, las sociedades, los trusts, etc.

[9] Una aproximación tributaria española al trust puede verse en el trabajo de Plácido Martos Belmonte, Dirección General de Tributos, "Tratamiento fiscal de un trust discrecional constituido en el extranjero por un residente en España. derecho comparado y posible aplicación del régimen de atribución de rentas del impuesto sobre la renta de las personas físicas", Instituto de Estudios Fiscales, Crónica tributaria, revista 142, año 2012.

[10] Puede resumirse la tributación privilegiada de Ceuta y Melilla del siguiente modo:

o IRPF e Impuesto sobre Sociedades: 50%.

o Impuesto sobre el Patrimonio: 75%.

o Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: 50% del estatal (99% en las adquisiciones mortis causa por cónyuges, descendientes y ascendientes).

o IVA: No se aplica, por considerarse territorio no comprendido en la Unión Aduanera europea. En su lugar, es de aplicación el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI), con tipos sensiblemente inferiores (en general el 4%) aprobados en sus respectivas Ordenanzas.

o ITP y AJD: 50% del estatal, es decir, TPO al 3% para inmuebles y el 2% para muebles, OS al 0,5% y AJD al 0,25%.

o Tributos locales (IBI, "plusvalía municipal, etc): 50%.

o Impuestos Especiales: sólo se exigen el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y, de los impuestos de fabricación, el Impuesto Especial sobre la Electricidad. Sin embargo, existe un gravamen complementario del IPSI sobre las labores del tabaco y sobre el carburante y los combustibles.

[11] Para una introducción práctica, Los "controvertidos" pactos sucesorios gallegos. Suplemento dominical "Euro" de los diarios "La Región" (Ourense) y "Atlántico" (Vigo), 27 de octubre de 2013 (puede verse en sites.google.com/site/levantenot).

[12] The AGN European Region conducts annual surveys of corporate taxes, parent companies, self employed, value added (VAT), salary and social security and inheritance taxes: http://www.agn-europe.org/tax/index.html.

[13] Simplificando, para las cuentas, se exceptúan de tal obligación de información (que alcanza a titulares y autorizados):

o Las vinculadas al ejercicio de una actividad económica debidamente contabilizadas.

o Las abiertas en sucursales en el extranjero de entidades de crédito españolas sujetas de por sí a obligación de información por la propia entidad.

o Cuando el saldo conjunto a 31 de diciembre y el saldo medio del último trimestre no supere los 50.000 . Tampoco habrá obligación de información en los ejercicios siguientes cuando ambos saldos no hubiesen experimentado un incremento de 20.000 en relación a la última información presentada.

[14] Por no hablar de la que se avecina: No discriminación fiscal en las herencias por razón de la residencia: STJUE de 17 de octubre de 2013, www.notariosyregistradores.com, noviembre de 2013.

[15] Siempre que el patrimonio preexistente del sujeto pasivo esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[16] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre el ascendiente y su descendiente, con independencia de que éste adquiera conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho registrada y de la edad de éstos.

[17] Se discute si son equiparables los siguientes supuestos:

o El de venta de la vivienda por el ascendiente al descendiente previa donación (o simultánea o posterior condonación) de la parte de precio correspondiente. En contra, para un beneficio análogo, la Sentencia del TSJ La Rioja de 7 de noviembre de 2013 (nº Roj STSJ LR 429/2013), por entender que las dos operaciones utilizadas, donación y compraventa, no tienen otra finalidad que la de producir un ahorro fiscal, siendo entonces de aplicación el llamado "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" del art. 15 LGT. Quizás podrían defenderse "los efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal" si el dinero donado y el inmueble transmitido tuvieran distinto carácter privativo o ganancial.

o El de donación dineraria cuya entrega se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer solidariamente ascendiente/s y descendiente, operando esa donación en la relación interna entre ascendiente/s y descendiente. Vamos, la típica compraventa por el hijo financiada mediante una subrogación en el préstamo hipotecario en la que se añade a los padres. Claro que si no se quiere arriesgar siempre se puede justificar la subrogación de los padres como préstamo dinerario hecho al hijo en tantos plazos como cuotas del préstamo bancario y que éste habrá de reembolsarles a su jubilación.

[18] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[19] La Resolución DGT andaluza de 27 de junio de 2011 (BIT 114) admite que la adquisición sea sólo de una cuota indivisa (en ese caso concreto se trataba de una adquisición proindiviso entre donante y donatario).

[20] Nótese que el precepto no habla de "vivienda habitual" sino de "primera vivienda habitual" (matiz que se refuerza con la reforma por el Decreto-ley andaluz 4/2010 del art. 22-1-c del Decreto-legislativo 1/2009).

[21] Parece que, además de radicar la vivienda en Andalucía, el donatario debe tener residencia fiscal andaluza, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación no es propiamente inmobiliaria sino dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía). Alguna duda podría surgir en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiese tenido ya una vivienda habitual en otra Comunidad Autónoma.

[22] En rigor habría que acreditar tal relación mediante la incorporación del testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[23] Son de aplicación muchas de las consideraciones hechas acerca de la reducción para descendientes jóvenes.

[24] Esta es la diferencia en relación al descendiente no discapacitado, respecto del cual el límite se fija en 120.000 .

[25] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre el ascendiente y su descendiente, con independencia de que éste adquiera conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho registrada y de la edad de éstos.

[26] Se discute si son equiparables los siguientes supuestos:

[27] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[28] Parece que, además de radicar la vivienda en Galicia, el donatario debe tener residencia fiscal gallega, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación no es propiamente inmobiliaria sino dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía). Alguna duda podría surgir en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiese tenido ya una vivienda habitual en otra Comunidad Autónoma.

[29] Nos ceñiremos al supuesto usual en que la donación y compraventa sean simultáneas.

[30] En rigor habría que acreditar tal relación mediante la incorporación del testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[31] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre el ascendiente y su descendiente, con independencia de que éste adquiera conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho registrada y de la edad de éstos.

[32] La acreditación de la situación de violencia de género se hará según lo dispuesto en la Ley gallega 11/2007, de 27 de julio, para la prevención y el tratamiento integral de la violencia de género.

[33] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[34] Parece que, además de radicar la vivienda en Galicia, el donatario debe tener residencia fiscal gallega, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación no es propiamente inmobiliaria sino dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía). Alguna duda podría surgir en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiese tenido ya una vivienda habitual en otra Comunidad Autónoma.

[35] Nos ceñiremos al supuesto usual (dentro de la deseable excepcionalidad, se entiende) en que la donación y compraventa sean simultáneas.

[36] En rigor habría que acreditar tal relación mediante la incorporación del testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[37] El mismo beneficio hay en el Impuesto sobre Sucesiones (Artículo 25-1 del Decreto-legislativo madrileño 1/2010).

[38] Se plantea si el beneficio fiscal sería aplicable a aquéllas uniones de hecho que hayan merecido el reconocimiento de otros ordenamientos. Podría sostenerse que ello dependerá de que tal unión de hecho conforme a la legislación de procedencia lo sea también con el mínimo de requisitos exigidos por la legislación fiscal madrileña de recepción (Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, cuyos arts 4 y 5 relativos al régimen económico-convivencial fueron declarados inconstitucionales por la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de abril de 2013, y cuyo ámbito de aplicación se extiende a aquellas uniones de hecho en las que, al menos, uno de los miembros se halle empadronado y tenga su residencia en la Comunidad de Madrid).

Para esta homologación nos serviremos de la siguiente regla, llamémosla VHEEPP, que la Notario Inmaculada Espiñeira ("El notario ante las parejas de hecho con elemento internacional". La Notaría, junio de 2007. Publicado también en www.notariosyregistradores.com en dos partes, teórica y práctica) infiere de la Sentencia del Tribunal Supremo español de 12 de septiembre de 2005 (y a la que añadimos el presupuesto de la habilidad):

o Voluntariedad (la Ley madrileña exige declaración voluntaria de ambas partes): Cuando la legislación de recepción exija que la unión sea voluntaria y, en su caso, reconocida como tal mediante declaración voluntaria expresa de una o de ambas partes.

o Habilidad (la Ley madrileña exige 2 personas, mayoría de edad/emancipación y disanguinidad mínima de 4º grado, pero no heterosexualidad ni homosexualidad): Cuando la legislación de recepción exija unos presupuestos de número, edad, disanguinidad, género, etc.

o Exclusividad (la Ley madrileña la exige, aunque parece bastarle la separación judicial): Cuando la legislación de recepción exija la inexistencia de vínculo equivalente con otra persona.

o Estabilidad (la Ley madrileña exige simplemente convivencia): Cuando la legislación de recepción exija convivencia y/o cualquier otro signo de proyección vital común (como pueda ser descendencia común).

o Permanencia (la Ley madrileña supedita el reconocimiento de la unión de hecho a la convivencia ininterrumpida durante 12 meses): Cuando la legislación de recepción exija un determinado plazo temporal.

o Publicidad (la Ley madrileña exige inscripción mediante expediente administrativo contradictorio con el testimonio de 2 testigos): Cuando la legislación de recepción exija una determinada forma (escritura, inscripción) habrá de cumplirse este requisito en la forma equivalente en la de procedencia.

[39] Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo.

[40] El problema, común a otras muchas disposiciones autonómicas en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se plantea en la remisión a las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio:

o Según las Resoluciones DGT de 24 de noviembre de 2006 (V2352-06) y 26 de enero de 2007 (V0194-07), ".... El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados...". Tal es el criterio también de la Circular 1/2013 ATAndalucía.

o Por mi parte, entiendo que no deben incluirse los llamados "bienes exentos" (fundamentalmente planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 de la vivienda habitual), que no conforman la base imponible, pero que por lo mismo no son de aplicación las reducciones en la base imponible (la general de 700.000 ).

[41] Al no vincularse el beneficio fiscal para la donación a la adquisición de vivienda, en este caso preferimos hacerlo en escritura aparte.

5 de mayo de 2014