RENUNCIA A LA EXENCION DEL IVA.

Uno de los requisitos exigidos por la LIVA para que sea posible la renuncia es el de que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado. Existe una serie de supuestos en los que no existe tal derecho a la deducción total del IVA soportado es el caso de las entidades de crédito, la enseñanza, actividades sanitarias o prestación de servicios notariales, entre otros, salvo la aplicación, en su caso, de la prorrata especial-, y, en consecuencia, no cabe la renuncia a la exención del IVA. Si tiene lugar dicha renuncia se produce, por imperativo legal, la inversión del sujeto pasivo, y el acto, como explica el Profesor Antonio Cubero Truyo, Catedrático de Derecho Financiero de la Universidad de Sevilla, en la obra dirigida por el Catedrático Fernando Pérez Royo, titulada Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, octava edición, 2014, páginas 756 a 759 y 843 a 846, interesa al transmitente si la transmisión del inmueble tiene lugar dentro del periodo de regularización de nueve años, aplicable a la compra de bienes inmuebles de inversión, pues si no renuncia a la exención, la empresa tendrá también que regularizar la deducción que en su día practicó, pero ello implicará tener que efectuar un ingreso adicional. Transcurrido dicho plazo la renuncia o no a la exención es indiferente para el transmitente, al contrario que para el adquirente sujeto pasivo de IVA, al que le puede interesar y no le supone coste alguno salvo el Impuesto de AJD. En relación con la inversión del sujeto pasivo resulta didáctica por su simplicidad la reciente Consulta V2509-14 de 24/09/2014 en la que se plantean los siguientes hechos: persona física que compra dos locales comerciales con la intención de destinarlos al arrendamiento renunciando el transmitente a la exención de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preguntándose si la cuota del impuesto debe ser ingresada. Se responde que en el caso en el que el consultante ejerciera el derecho a deducir las cuotas del impuesto que gravan la operación descrita en el mismo período en que ha tenido lugar la operación, teniendo para ello un plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, incluyéndolas en la misma declaración-liquidación en que ha debido consignar el impuesto devengado, entonces, el resultado de la declaración-liquidación en lo que a dicha operación de transmisión exclusivamente se refiere será negativa pues el impuesto devengado quedará compensado, en su caso y cumpliéndose todos los requisitos para ello, con el impuesto que es deducible para el interesado. Por tanto, sólo en el caso en el que la cuota del impuesto devengada con ocasión de la operación de adquisición quede compensada con una cuota de igual importe de impuesto deducible no vendrá obligado el consultante a efectuar ingreso alguno por dicha operación sin perjuicio de su obligación de declaración y liquidación de la operación.

Aclaramos que la aplicación de la prorrata especial puede ser voluntaria u obligatoria, permitiéndose en estos casos, la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes o de servicios utilizados exclusivamente en las operaciones que dan derecho a la deducción. La prorrata especial es voluntaria cuando el sujeto pasivo opte por su aplicación en los plazos y formas reglamentarios. La opción puede ejercitarse en la última declaración-liquidación del IVA del año, procediéndose entonces a la regularización de las deducciones que ya hubiesen sido practicadas durante el año sin aplicar la nueva regla elegida, teniendo una validez mínima de tres años. La prorrata especial es de aplicación imperativa cuando el importe total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un veinte por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de la prorrata especial. Hay una matiz importante en relación con el ejercicio de la opción voluntaria por la prorrata especial: la sentencia del TSJ de Cataluña de 26 de septiembre de 2013, Recurso 77472010, siguiendo el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 2 de enero de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo número 31/2005 y por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 1 de julio de 2002 , considera que el ejercicio de un derecho sustantivo, como es el derecho a la deducción o devolución, no puede quedar sin efecto por un aspecto puramente formulario no se había solicitado en plazo- cuando concurren como en el presente supuesto todos y cada uno de los requisitos de índole sustantiva para que sea pertinente dicha deducción; en segundo término, ya desde el punto de vista finalista o teleológico de la regulación del IVA, que el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta un elemento esencial en la mecánica del Impuesto, de acuerdo con el artículo 17.5 de la Sexta Directiva comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de modo que la prorrata general constituye una facultad excepcional de los Estados miembros que no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción o distorsionar sensiblemente su importe, que es lo que acontecería en el supuesto que ahora valora esta Sala y, en último término, que la interpretación literal o, por mejor decir, puramente literalista postulada por la Administración demandada lesionaría los principios de efectividad (conforme al cual los plazos no pueden impedir o hacer especialmente difícil el derecho a la devolución o deducción) y de proporcionalidad (con arreglo al cual los deberes formales y las consecuencias de su incumplimiento han de ser considerados de manera instrumental a la finalidad pretendida por la norma, sin dotarles de sustantividad propia en detrimento de las normas de derecho objetivo o material). En el presente caso, sin embargo, la recurrente presentó el 29 de enero de 2004 nueva declaración censal con opción por la prorrata especial y una indicación en su encabezamiento de que se trataba de una declaración sustitutiva "subsanando el error omisión solicitud prorrata especial", lo cual, con independencia de que fuera o no eficaz en sí, lo cierto es que por la proximidad temporal con la declaración en la que se comienza a aplicar la deducción, el 20 de abril de 2003, desde luego antes del comienzo de las actuaciones inspectoras, y la explícita indicación de la naturaleza o finalidad de esta nueva declaración censal, no se evidenciaba especial incidencia en la seguridad jurídica, ni posibilidad de fraude fiscal al contar la Administración con el dato exacto del IVA soportado -por la escritura pública- del IVA devengado del que el soportado había de deducirse- por los contratos y facturas de los arrendamientos de locales- y, por último, con aquella manifestada declaración sustitutiva, de manera que podía la Administración hacer el seguimiento de la cadena de deducción en el IVA devengado del soportado. En consecuencia, se admitió la aplicación de la prorrata especial con la correspondiente deducción, a pesar de haberse comunicado fuera de plazo. En un sentido similar citamos la Sentencia del Tribunal Superior de justicia de las Islas Baleares de 25 de febrero de 2014, Recurso 54/2013.

A continuación examinaremos diversas situaciones reales, relativas a bienes inmuebles, resueltas por los Tribunales y consultadas a la Administración Tributaria.

Hay que partir de un principio aplicable en esta materia, señalado por la doctrina tributaria: el IVA soportado es deducible en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones gravadas por el IVA, sujetas y no exentas, prohibiéndose deducir el IVA soportado por los sujetos que realicen operaciones exentas.

Conforme a la Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de octubre de 2002, Recurso 263/2001 es esencial para que proceda la deducción del IVA soportado en la adquisición de un bien o un servicio, que estos sean utilizados en la realización de operaciones que queden sujetas y no exentas de IVA. Por lo tanto, en el caso debatido el comprador de dos locales, que dedujo el IVA de la venta, procedió después a vender dichos locales, exentos de IVA por ser segunda transmisión, y sujetos a ITP, sin que tuviese lugar la renuncia a la exención de IVA. En consecuencia, el Tribunal declaró que no procedía la deducción del IVA soportado. Añadimos que al no proceder la deducción del IVA soportado, no hubiese cabido, en su caso, la renuncia a la exención del IVA.

Sobre la afectación de locales y el carácter empresarial del transmitente trata la Sentencia del TSJ de Extremadura de 22 de mayo de 2012, Recurso 1669/2010, en la que el Tribunal declara lo siguiente: El que uno de los vendedores, sea sujeto pasivo en la actividad de alquiler de locales, y el adquirente sea sujeto pasivo en la actividad de peluquería no conlleva que todas las operaciones que realicen formen parte de la actividad empresarial o profesional que desarrollan. En este caso, la actividad del vendedor es la de alquiler de local de negocio pero nada se acredita que también desarrolle la actividad de compraventa de inmuebles y que el local comercial transmitido forme parte de la actividad. Asimismo, el actor adquiere un local comercial pero en modo alguno se prueba que el bien quede afecto a su actividad de peluquería, y hubiera tenido, por ello, derecho a la deducción del IVA, conforme a lo dispuesto en los artículos 20.Dos y 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Lo que se deduce de los términos de la escritura pública es que don Paulino y su esposa doña Emma venden un local comercial destinado a oficina que es propiedad del matrimonio con carácter ganancial pero no que dicha venta forme parte de la actividad empresarial que don Paulino desarrolla. La compraventa no es una operación sujeta a IVA pero exenta, primer requisito para que posteriormente pudiera renunciarse a la exención, ya que los vendedores no tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto en la concreta operación de compraventa, al menos a este Tribunal no se ha aportado una fundamentación y prueba que permita mantener una solución distinta a la adoptada por la Administración Tributaria, por lo que difícilmente quien no acredita su condición de sujeto pasivo del I.V.A. por esa operación de transmisión de inmueble podía renunciar a la exención. Se trata de la venta de un inmueble por parte de dos personas físicas que no se acredita que tengan la condición de empresarios o profesionales en relación a la actividad de compraventa de inmuebles y realicen la transmisión del bien en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Lo mismo cabe decir respecto del adquirente que en modo alguno acredita que el inmueble adquirido lo fuera en el ejercicio de su actividad, quedase afecto a la misma y hubiera podido deducirse en su totalidad la cuota de I.V.A. repercutido. También añadimos que tampoco hubiese procedido la renuncia si la parte vendedora hubiese sido empresaria.

Un supuesto parecido al expuesto, aunque más completo, es el relatado en la Consulta V0331-05 de 02/03/2005: La sociedad consultante se dedica a la adquisición de inmuebles para su posterior arrendamiento sujeto y no exento. Próximamente va a adquirir un inmueble para destinarlo a arrendamiento sujeto y exento. Se pregunta por la posibilidad de solicitar al transmitente del inmueble la renuncia a la exención prevista en el Impuesto para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Se responde que las cuotas soportadas por la adquisición de este inmueble no van a ser íntegramente deducibles, según se describe en su escrito de consulta sin perjuicio de que en el momento de su adquisición sí que resulten provisionalmente deducibles. Por tanto, no cabrá la renuncia a la exención por su entrega. La razón está en que el inmueble adquirido va a ser dedicado a un arrendamiento sujeto y exento.

Aquí debemos reproducir lo dispuesto en el artículo 94, Uno, 1º, a) de la Ley del IVA: Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cabría la posibilidad de que concurran dos exenciones, una renunciable y otra técnica no renunciable. La situación está regulada en el nº 24 del artículo 20,1, inaplicándose la exención técnica prevista en dicho número 24 cuando concurra con las exenciones previstas en los números 20, 21 y 22 del art. 20,1. El número 24 aludido, dispone, en principio, la exención de las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

El ejemplo clásico de lo descrito está en el médico que desarrolla su profesión, actividad exenta, en un piso que más tarde vende a un sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado, no destinándolo a vivienda. En este caso, gracias al párrafo final del número 24, que dispone que lo transcrito anteriormente no se aplicará cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º, 21.º y 22.º anteriores, es posible la renuncia a la exención en la venta que efectúe el médico al sujeto pasivo de IVA. Añadimos a lo anterior que el penúltimo párrafo de dicho número 24 dispone que el art. 20. Uno. 24 exención ya dicha-, tampoco se aplicará a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su periodo de regularización. El concepto de bienes de inversión y su regularización están regulados en los artículos 107 y siguientes de la Ley del IVA.

Los bienes de inversión son aquellos que por su naturaleza y función están normalmente destinados a utilizarse en la actividad económica por un tiempo superior a un año. Como explica el profesor Cubero Truyo la regularización supone que no obstante la deducción total del IVA soportado al adquirir un bien de inversión, la ley prevé que si se alteran sustancialmente las circunstancias por las que se deduce el sujeto, habrá que modular con efectos retroactivos la deducción inicialmente practicada. El plazo de regularización que es de cuatro años, se extiende en relación con los inmuebles a nueve años.

A continuación examinamos varios supuestos en los que la Administración ha declarado la sujeción o exención de IVA de determinadas operaciones.

Conforme a la doctrina de la Consulta V0013-00 de 21/02/2000 es posible que una sociedad , cuya actividad es el desarrollo de explotaciones agrícolas de viñedos para la obtención de uva destinada a la elaboración de vino, y cuyo porcentaje de deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, según se indica en el escrito de consulta, es el 100%, que va a adquirir una finca agrícola dedicada al viñedo que destinará a dicha actividad a un vendedor que es una persona física que la ha tenido arrendada a título oneroso a otra Sociedad hasta el momento de su venta a dicha sociedad, pueda solicitar a la parte transmitente que renuncie a la exención de IVA, por ser conforme a derecho.

Es importante destacar que la transmisión de la nuda propiedad no está sujeta a IVA al no ser sujeto pasivo del IVA su titular, al contrario que la transmisión del usufructo de un bien que se arrienda, que a su vez, según los casos, podrá estar exento o no, constatando lo anterior la Consulta 0094-04 de 15/04/2004.

Por último la Resolución del TEAC de 26 de mayo de 2009, Nº 00/1954/2007, Vocalía Cuarta, se refería a la posible validez de la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la compraventa de un inmueble que era segunda transmisión. Era un supuesto en el que el inmueble se adquiría para desarrollar una actividad distinta de la que venía realizando el sujeto pasivo, constituyendo un sector diferenciado de actividad, por lo que había que atender al régimen de deducciones de cuotas soportadas en dicho sector y no al de la actividad que se venía desarrollando con anterioridad. El edificio que se adquiría contenía tanto locales como viviendas, todos ellos en situación de arrendamiento, subrogándose el adquirente en la posición de arrendador del transmitente, por lo que la prorrata aplicable al sector diferenciado es inferior al 100% -al existir viviendas-, no siendo posible renunciar a la exención. En caso contrario, sí era posible renunciar a la exención. En definitiva, cuando estemos, con arreglo a la legislación del IVA, en presencia de sectores diferenciados, se aplica el régimen de deducción, separadamente, en relación con cada uno de los sectores.

La Sentencia del TSJ de Extremadura de 27 de julio de 2004, Recurso 872/2002 declaró improcedente la renuncia a la exención de IVA de la compraventa de una finca rústica que se adquiría por el comprador para permutarla con otra, al no estar afecta la finca adquirida con la renuncia a la exención del IVA a su patrimonio empresarial, al ser inmediatamente transmitida. El Tribunal expresó que hemos de convenir con la Administración demandante con que la entrega en concepto de permuta efectuada por Doña. María al demandado no puede calificarse como la entrega de un bien realizada por un empresario o profesional de la agricultura en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Y ello porque ni puede afirmarse válidamente que la finca adquirida por compra para inmediatamente ser permutada llegase a formar parte de forma efectiva y real del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, ni tampoco que se adquiriese con la intención de destinarla al desarrollo de su actividad empresarial agrícola, sin que quepa considerar como tal la actuación llevada a cabo enjuiciada en el seno de este proceso. La compra de la finca rústica no fue sino un medio para poder permutarla por la que realmente se incorporaba a su patrimonio empresarial por resultar colindante a otra de la que ya se era titular, pero es que tal compleja operación no es una actividad empresarial agrícola por las razones antes expuestas. Por todo ello procede estimar el recurso interpuesto, considerando que el negocio jurídico no está sujeto a IVA y sí al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

En igual sentido se puede citar la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 15 de septiembre de 1998, Recurso 1393/1996, referente a una dación en pago a favor de una agencia de viajes, en la que se consideró no procedente la renuncia, habida cuenta del objeto de la agencia, lo que hacía que no actuara en el ejercicio de su actividad profesional; aparte del hecho de que las agencias mayorista o mayorista-minorista sujetos a un régimen especial en IVA- no tenían derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de inmuebles ajenos a su actividad.

La doctrina del TSJ de Extremadura no es asumida por la DGT en la Consulta V0964-09 referente a una entidad de crédito con prorrata especial que resulta adjudicataria mediante dación en pago de un inmueble que es inmediatamente vendido a un sujeto pasivo de IVA, que realiza operaciones sujetas y no exentas, procediendo, en consecuencia, la renuncia a la exención del IVA. Dicha doctrina también está contenida la Sentencia del TS de 24 de enero de 2007, Recurso 4108/2001.

Igualmente podemos reproducir por su interés que la Consulta 1761-98 de 12/11/1998 tenía por objeto la siguiente materia: La consultante va a realizar aportaciones no dinerarias de diversas edificaciones, unas que han sido utilizados en su actividad financiera normal, y otras adquiridas por impago de créditos de sus clientes. Las aportaciones pueden o no acogerse al régimen previsto en el artículo 108 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades, pero en ningún caso resultan acreedoras al supuesto de no sujeción establecido por el artículo 7, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preguntándose por la posibilidad de renunciar a la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/92. Se responde que deben considerarse afectos a la realización de actividades empresariales los inmuebles recibidos por la consultante de sus clientes por impago de créditos aunque no hayan sido utilizados por aquélla como sucursales, oficinas, o centros administrativos o de gestión, y que las aportaciones no dinerarias de edificaciones propiedad de la consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ya se trate de inmuebles utilizados por la entidad en su actividad financiera, ya se trate de inmuebles adquiridos por impago de créditos de sus clientes. Las entregas de tales edificaciones resultarán exentas del tributo si no se consideran "primeras entregas" conforme a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la referida Ley. No obstante, el aportante podrá renunciar a la aplicación de la exención si la entidad que recibe tal aportación es un sujeto pasivo que tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la aportación, en los términos indicados en el apartado dos del mismo artículo 20.

Sobre el requisito de la afectación a la actividad empresarial la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2012, Recurso 518/2011, declara que debe así examinarse en este recurso si la adquisición del bien inmueble litigioso se realizó con la intención de destinarlo a la realización de actividades de tal naturaleza (empresarial o profesional) y para ello es evidente que debe estarse a los medios de prueba aportados por la entidad actora; debe ponderarse el tiempo transcurrido entre la adquisición del inmueble y su utilización en las actividades pretendidas, así como el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración, el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros-registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado.

En este caso, el bien se adquirió en diciembre del año 2003 y la ahora recurrente presentó el día el 26 de diciembre de 2003 modelo 036 declarando la modificación de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, con comunicación de inicio de nueva actividad de "Promoción inmobiliaria de terrenos" (epígrafe 833 1) y fecha de inicio 5/12/2003. Desde entonces y hasta la fecha, habiendo transcurrido casi nueve años, la recurrente, salvo el pago de las cantidades en concepto de cuotas por derramas de la Asamblea de propietarios, no ha realizado actividad alguna acreditativa de que pretende dedicar el inmueble a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Y como se ha analizado más arriba, el mero pago de las cuotas no se considera por la jurisprudencia actividad de urbanización ni de promoción inmobiliaria.

De los razonamientos precedentes resulta que la adquisición litigiosa estaba exenta del IVA, la renuncia a la exención no fue conforme a derecho, y por lo tanto, si es conforme a derecho la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Resta ahora por examinar si, como consecuencia de tales conclusiones, la Administración debió resolver favorablemente en su momento la solicitud de devolución de ingresos indebidos que formuló la ahora recurrente, o si por el contrario, es conforme a derecho diferir la misma a la fecha de firmeza de la sentencia. En el caso se opta por la segunda solución.

Resulta pintoresca la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de mayo de 2011 Recurso 392/2010, en la que consta que una sociedad limitada unipersonal había afectado a la actividad empresarial una casa en la Aldea del Rocío, provincia de Huelva, lo que resultó ser falso, no admitiéndose la deducción del IVA soportado: Se dice que la vivienda, en la aldea del Rocío, se encuentra afecta a la actividad por cuanto en el está el domicilio social de la compañía. Sin embargo la mera designación de un domicilio social no significa afectación a la actividad o que allí se desarrollen actividades destinadas a la realización de operaciones sujetas y no exentas. Frente a ello, una vez deshecha la confusión alentada por la propia actora durante el procedimiento acerca de si la CALLE000 estaba o no en la Aldea del Rocío, lo que llega a ser admitido, vemos, por diligencia que consta al folio 64 del expediente de gestión, que el 15 de octubre se persona el agente tributario en el supuesto domicilio social y fiscal de la actora, en CALLE000 número 47 de la Aldea del Rocío, donde comprueba que el "domicilio se encuentra cerrado, es una casa como las demás en el Rocío. Preguntada la vecina del número NUM000, nos dice que ese domicilio está casi siempre cerrado, en él no hay ninguna actividad comercial y no conoce a la entidad sujeto pasivo ni al administrador de la misma".

Frente a ello, la actora, que es a quien corresponde acreditar la afección que le va a permitir deducir el IVA, ninguna actividad probatoria despliega, cuya falta de prueba, sólo a ella ha de perjudicar pudiendo establecerse la falta de afectación por ello y por la prueba documentada por la Administración.

En consecuencia, en razón de su destino previsible, procede considerar indebida la deducción, por lo que procede desestimar el recurso en este punto. Igualmente, procedía la devolución en el procedimiento correspondiente.

La Resolución del TEAC de 24 de julio de 2007, Vocalía 5ª, Número 00/1261/2007 declaró que no tiene carácter empresarial la actividad desarrollada por los adquirentes de un terreno, consistente en la simple adquisición de los mismos, que previamente habían sido aportados a la sociedad, para su inmediata reventa sin transformación a un tercero, por lo que no cabía la renuncia a la exención del IVA.

Aquí reproducimos lo dispuesto en el artículo 95, Uno, 1º, 2º y 3º, 1ª: de la Ley del IVA: Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

La Consulta V1827-10 de 04/08/2010, entre otras ha declarado que a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo de un bien inmueble cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.

En tal caso, resultará factible pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabrá a su vez la renuncia a la exención o no.

De conformidad con este criterio basado en la naturaleza del bien, se podría solicitar al transmitente la renuncia a la exención en el caso de bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega resultaría exenta del Impuesto sin que en estos casos sea previsible que se renuncie con ocasión de su venta posterior.

En todo caso, el destino previsible del inmueble deberá estar, como se ha indicado, debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior.
Suponiendo que el inmueble que la entidad consultante pretende transmitir a una mercantil con total derecho a la deducción se vaya a utilizar, previsiblemente, en operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto y cumpliendo el resto de requisitos reglamentarios, se podrá renunciar a la exención.

Una aplicación de la doctrina expuesta está en la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 14 de julio de 2014, Recurso 729/2010, que declaró lo siguiente: "las segundas transmisiones de edificaciones están exentas del IVA (Art. 20.Uno.22), lo que es lógico, pues están sujetas a ITP; y la posibilidad de renuncia a la exención y pago del IVA se vincula con la posibilidad de que quien comprara a la reclamante renunciara a la exención; pero para que se diera esta posibilidad dicho adquirente debe ser sujeto pasivo del IVA y con derecho a deducción completa de la cuota soportada, lo que a su vez debe ponerse en relación con el destino presumible de los inmuebles adquiridos; es decir, "en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se realicen en las operaciones comprendidas en el artículo 94".

"Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."

Pues bien, el destino previsible de los inmuebles adquiridos no era la transmisión a empresario, sino a particulares, esto es, sujetas y exentas, lo que determina su no deducibilidad. Todo ello sin perjuicio de que si finalmente el destino presumido es alterado y se destinan los inmuebles a operaciones que generen el derecho a deducir, pudiera la recurrente hacerlo mediante la correspondiente regularización.

Igualmente la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valencia de 21 de diciembre de 2012, Recurso 1976/2009, no admitió la deducción del IVA soportado en una adquisición llevada a cabo por una sociedad el 26 de julio de 2006, que es vendida en primavera del año siguiente a compradores de los que no consta que fuesen sujetos pasivos del IVA, En la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 19 de septiembre de 2013, Recurso 1934/2010, encontramos la salvedad de que el Tribunal admitió correcta la deducción por parte de una sociedad mercantil de la adquisición de dos viviendas, una en la calle Bachiller de Valencia y otra, un apartamento en el Primer Montañar de Javea, al ser operaciones que a tenor del citado objeto social están afectadas por indicios fundados de destinarse al desarrollo de la actividad de la mercantil actora referida a la explotación de toda clase de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos. El inmueble de la calle Bachiller se adquirió con destino a oficina, y el apartamento de Javea con destino a arrendamiento turístico.

Otro supuesto en el que se admitió la deducción del IVA, según la sentencia del TSJ de Madrid de 24 de marzo de 2010, Recurso 1/2007, soportado fue el correspondiente a la compra de un piso no destinado a vivienda en la calle Jorge Juan de Madrid.

Igualmente otro supuesto en el que sería admisible la renuncia la exención lo constituye, según la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de diciembre de 2013, Recurso 260/2012, el de la adquisición de viviendas para rehabilitar, previa rescisión de los contratos de arrendamientos existentes.

Sobre el cumplimiento de los requisitos materiales para que tuviese lugar la renuncia a la exención del IVA la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de enero de 2014, Recurso 660/2012, desestimó la petición de devolución del IVA por no ser ajustada a derecho dicha renuncia, considerando que la Inspección considera que el recurrente no acredita que en el momento en que se transmitió el inmueble, no se cumplieran los requisitos para poder renunciar a la exención, por lo que la renuncia se reputa válida. Así señala que de los datos que obran en el expediente se desprende que en el momento en que se transmite la finca, ya se estaban efectuando todos los trámites necesarios para la aprobación del Plan Parcial de Urbanización, hecho de que era conocedor el adquirente y que pone de manifiesto su intención de convertirse en promotor del proyecto de urbanización y por lo tanto de destinar la finca al desarrollo de una actividad empresarial que originara el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Es por eso que ambas partes al tiempo de realizarse la operación de compraventa, hicieron las manifestaciones oportunas para renunciar a la exención (la renuncia del transmitente y la declaración emitida por el adquirente) trasladando posteriormente dichas menciones a la escritura de compraventa. El hecho de que posteriormente, tal y como señala el reclamante, el plan parcial no fuera aprobado, no impide que la renuncia fuera válida. Este hecho lo único que implica es que, la Administración, pueda comprobar si efectivamente el adquirente afectó la finca adquirida al destino previsible que declaró como tal, es decir, a una actividad que originara el derecho a la deducción, en aras a efectuar las regularizaciones oportunas, en el caso en que haya perdido su derecho a deducir las cuotas en su día soportadas.

Frente a ello el recurrente considera que no se trata de una exención subjetiva que dependa de la voluntad de las partes sino que la tributación viene determinada por un elemento de hecho como es la afectación a una actividad económica y en el momento de la compraventa no era posible la afectación a una actividad económica ya que se trataba de terrenos rústicos que no podían afectarse a una actividad de promoción inmobiliaria, no resultando previsible un cambio de la situación urbanística del bien, lo que ha quedado corroborado por los hechos posteriores.

En relación con la apreciación objetiva de una situación subjetiva la Sentencia de 22 de noviembre de 2013, Recurso 1034/2014, insiste en que desde el momento de practicar la renuncia debe existir una intención, que pueda ser objeto de confirmación por elementos objetivos, de destinar el inmueble a una actividad generadora del derecho a la deducción y es el sujeto pasivo quien tiene la carga de justificar o explicar el destino que autorice la deducción mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia. Dicho de otro modo, debe realizarse por el adquirente sujeto pasivo del IVA una suerte de "juicio previo" acerca del destino que vaya a dar al bien atendiendo a su naturaleza y del derecho a la deducción que dicho destino previsible comporta en función del régimen de deducción que resulte de aplicación al adquirente.

En fin, aunque hemos reparado en que el objeto de la sociedad, según el art. 2 de sus Estatutos, comprende la explotación, venta y arrendamiento de todo tipo de inmuebles, y que en el caso de transmisión de los locales, por su naturaleza, cabría pensar en una posterior transmisión o arrendamiento en las que a su vez fuera posible la renuncia a la exención, en todo caso, el recurrente no justifica o explica el destino que autorice la deducción y su actividad tributariamente declarada es la construcción, reparación y conservación de edificaciones, de modo que no es previsible un destino a una actividad generadora del derecho a la deducción.

En la reciente obra de Carmen Alba Gil titulada La delimitación IVA-TPO en las operaciones inmobiliarias, 2014, páginas 340 y siguientes, la autora distingue los supuestos en los que no existe fraude en la renuncia a la exención del IVA de aquellos en los que sí puede aparecer. En los primeros, aquellos en los que la renuncia se practicó correctamente, si el destino que finalmente se le hubiere dado al inmueble no habilitase la deducción del IVA soportado, dicha deducción habría de ser objeto de rectificación conforme a lo establecido en el artículo 114 de la Ley del IVA. En caso contrario, procede la tributación por ITP, tal como resulta de la Consulta V0964-09 de 05/05/2009.

En la reciente Consulta V2240-14 de 02/09/2014 se confirma lo anterior. El consultante, dedicado a la venta de vehículos terrestres, adquirió una parcela industrial soportando el correspondiente IVA el cual fue objeto de deducción. En relación con dicha parcela solicitó las licencias oportunas al Ayuntamiento si bien dicho expediente fue paralizado.

El consultante, posteriormente, ha cesado en su actividad. Se pregunta por la necesidad de rectificar las deducciones practicadas. Se responde que el consultante, en tanto que empresario o profesional y siempre que concurran el resto de requisitos y limitaciones para la deducción del Impuesto, podrá deducir las cuotas soportadas por la adquisición de la parcela industrial en la medida en que se considere afecta al desarrollo de su actividad empresarial, aun cuando, a posteriori, no sea posible dicha utilización a causa de circunstancias ajenas a la voluntad del consultante.

La consultante deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse tales adquisiciones tenía dicha intención.

La acreditación de dicha intención podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, previamente reproducido.

La prueba deberá poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.

El cese posterior en el ejercicio de la actividad no determinará la rectificación de las deducciones así practicadas, sin perjuicio de la tributación que corresponda por la cesión o venta a terceros de dicha parcela o por su transferencia del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a su patrimonio personal o por la transmisión gratuita de la misma. La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de marzo de 2012, asunto C-153/2011 admitió la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión que no entran inmediatamente en funcionamiento por causas ajenas a su voluntad., y que en caso de fraude la Administración puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas.

Existe un supuesto de inversión del sujeto pasivo en el que la renuncia a la exención corresponde al adquirente auto repercutido: es el regulado en el artículo 84. Dos de la Ley del IVA, transmisión por un sujeto pasivo de IVA no establecido en territorio de aplicación del impuesto. A esta situación hicimos referencia en el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente a mayo de 2011:

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de mayo de 2011, Recurso 3597/2007. Inversión del sujeto pasivo del IVA y renuncia a la exención. Cuando en la transmisión de bienes inmuebles proceda la inversión del sujeto pasivo del IVA, corresponde al adquirente la iniciativa de la renuncia a la exención.

Conforme al artículo 84.2 de la Ley del IVA la inversión del sujeto pasivo tiene lugar en aquellas operaciones sujetas a gravamen efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. En estos casos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen se han de auto repercutir el impuesto, expidiendo una factura que contenga la liquidación del mismo. La operación deberá consignarla en la correspondiente declaración - liquidación del impuesto junto con el resto de las cuotas devengadas por su tráfico. A ello hace referencia la Consulta V0382-06 de 06/03/2006, relativa a la transmisión de un inmueble sito en España por una sociedad uruguaya sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto a una sociedad española.

En el caso de la sentencia las partes eran dos sociedades japonesas, afirmando el tribunal que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo los requisitos para la renuncia a la exención se exigen a la parte adquirente. También afirmó el tribunal que "lo que se pretende es asegurar el ingreso en la Hacienda española del IVA devengado por las operaciones realizadas en territorio español por empresarios no residentes, obligando al empresario residente destinatario de la operación, y que éste no pierda el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (auto repercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado. De no ser aplicable el régimen examinado, esto es la posible renuncia a la exención del IVA y con ello posibilitar la deducción del IVA, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El citado artículo 84 Uno dispone: Sujetos pasivos Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos: a') Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley. b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley no se refiere a bienes inmuebles-. c') Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley tampoco se refiere a bienes inmuebles-.El número dos del precepto nos aclara que a los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

La razón de la regulación de la renuncia a la exención del IVA está explicada en la Sentencia del TSJ de Madrid de 7 de marzo de 2014, Recurso 557/2011, señalándose que según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

Los supuestos y posibilidades de renunciar a la exención del IVA están regulados en el artículo 20. Dos: Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

En consecuencia, no cabe la renuncia a la exención del IVA en los supuestos del Nº 23 del artículo 20, Uno de la Ley del IVA Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e) y f) anteriores.

En definitiva, las operaciones relativas al arrendamiento o usufructo de fincas agrícolas o urbanas destinadas a vivienda gozan en el IVA de una exención que no puede ser renunciada.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, Sede de Valladolid, de 30 de septiembre de 2010, Recurso 1625/2005. Esta Sentencia nos recuerda que la Administración entiende que no cabe la renuncia a la exención de IVA en la transmisión de una finca agrícola a un agricultor sujeto pasivo de IVA sometido al régimen especial de agricultura, por no tener el derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. La situación contraria es perfectamente posible: la Consulta de 27 de enero de 2000 estimó que cuando un sujeto pasivo, que tributa conforme al régimen general de IVA, adquiere una finca a un agricultor sometido al régimen especial agrario en materia de IVA, se puede renunciar a la exención de IVA.

En efecto, en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aplicable a los titulares de las explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras que no hayan renunciando ni estén excluidos del mismo, no se deducen las cuotas del IVA soportadas o satisfechas en las adquisiciones de los bienes o servicios empleados en la actividad.

Terminamos el presente epígrafe parcialmente dedicado a la agricultura con la reseña de la Consulta V2243-14 de 02/09/2014: La entidad consultante va a vender parcelas agropecuarias así como construir pabellones agrícolas en las mismas para su posterior transmisión. Se pregunta por la sujeción de la operación a IVA. Se responde que un pabellón agrícola, en la medida en que se considere una construcción necesaria para el desarrollo de una explotación agrícola, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá la consideración de construcción si bien no de edificación, lo que lleva a descartar la aplicación del supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, la transmisión de la fincas objeto de consulta, que ya tengan construido un pabellón agrícola o no, estará sujeta pero exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992. En este caso se podría renunciar a la exención cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Para la Ley del IVA, art. 6, apartado tres, letra b) no tendrán la consideración de edificaciones: las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda..

Octavo.

No podríamos terminar estas notas, escritas con una finalidad divulgativa, sin hacer referencia a los aspectos formales de la renuncia.

La cuestión está regulada a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el nuevo artículo 24 quater del Reglamento de la Ley del IVA: Aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo

1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto renuncia la exención del IVA-, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto régimen especial del grupo de entidades-, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

2. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto -ejecución de garantías y similares-, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto -ejecuciones de obras-, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto responsabilidad solidaria del destinatario que eluda la correcta aplicación del impuesto-, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley tipificación cono infracción de la incorrecta repercusión del impuesto-.»

Al estudiar el precepto el Abogado André Hau escribe que se puede acreditar la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado mediante un modelo 036 de alta en el censo de empresarios y el régimen ordinario del IVA en una actividad cuyo epígrafe del IAE permita concluir lo anterior. Así no cabría la renuncia a la exención si el empresario se hubiese dado de alta en la actividad de alquiler de viviendas, que está exenta del IVA. Dicho letrado piensa que también resultaría conveniente la exhibición de la última declaración del IVA en régimen general presentada por el adquirente, ya que puede haber transcurrido mucho tiempo desde la presentación del modelo 036. Por otro lado admite el burofax como medio de comunicación fehaciente De todas formas la acreditación puede tener lugar mediante la declaración transcrita antes del artículo 24.5.

La exigencia de comunicación fehaciente expresa, contenida en el Reglamento del IVA, pensamos que está dispuesta para evitar las renuncias tácitas a la exención del IVA que había admitido la jurisprudencia en la regulación anterior. Por último, es importante señalar que doctrina de Sentencias de TSJ, que llegan hasta la actualidad, rechaza que la falta de fehaciencia de la comunicación previa o simultánea a la adquisición de la renuncia a la exención, se puede suplir con una escritura posterior de subsanación o rectificación en la propia escritura matriz en la que se constate fehacientemente, con posterioridad a la transmisión, el requisito omitido. Podemos citar, entre otras, las Sentencias del TSJ de las Islas Baleares de 2 mayo de 200, Recurso 649/1998, y de 1 de septiembre de 2000, Recurso 1209/1998, y más recientemente las Sentencias de los TSJ de Madrid de 20 de mayo de 2014, Recurso 1757/2010, de Murcia de 21 de febrero de 2014, recurso 33572010, y de la Comunidad Valenciana de 14 de marzo de 2013, Recurso 100472010.

Una excepción a lo dicho, representando un caso particular, es el contenido en la Sentencia del TSJ de Madrid de 25 de abril de 2014, Recurso 1316/2010: Es preciso destacar una circunstancia trascendental que compromete el desenlace del debate que se nos traslada. Y es que el vendedor, don Luis Antonio era, a su vez, al momento de la transmisión, el administrador único de la compradora, N...., SL.

En estos casos, parece innecesaria la comunicación de la renuncia a la exención. La sentencia del Tribunal Supremo de 12-5-2011 (recurso de casación 3597/2007), para un supuesto en que coincidían el transmitente y el adquirente, declaró lo siguiente:

«El art. 8 (se refiere al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , Real Decreto 1624/1992) nada dice de que la renuncia deba hacerse por el transmitente, sino que la comunicación deberá hacerse fehacientemente al adquirente, en los supuestos normales el sujeto pasivo coincide con el transmitente, pero no siempre ello es así, tal y como sucede en este caso de inversión del sujeto pasivo, en el que este coincide con el adquirente, y siendo la misma persona es evidente que se cumple el requisito de la comunicación... mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso), por lo que en este caso se cumple el requisito y su finalidad cuando la renuncia se realiza por el adquirente sujeto pasivo.»

El TEAR, ya lo hemos dicho, desestimó la reclamación al considerar inválida y carente de efectos la renuncia contenida en la escritura de subsanación y complementaria al no ser previa o simultánea a la compraventa, ya que en la primera escritura nada se manifestó al respecto.

Pero el problema no debe focalizarse en el eventual efecto retroactivo de la posterior escritura pública de subsanación como entendió el TEAR. Sin olvidar que la rectificación obedece a un error, por omisión, advertido en la primera escritura y subsanado con anterioridad a la presentación de la autoliquidación, a los pocos días de que fuera otorgada la primera, lo cierto es que la vinculación del vendedor con la compradora, de la que es administrador único, permiten afirmar que se dio cumplimiento al fin perseguido con la regulación contenida en los artículos 20, apartado 2, d la Ley 37/1992, del IVA y 8.1 del Reglamento del impuesto (Real Decreto 1624/1992), esto es, en esencia, que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación y evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones. Por lo tanto, habrá que concluir que no existía duda sobre el conocimiento por ambas partes del impuesto al que se sometía la operación.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena, provincia de Córdoba.

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