EFECTOS FISCALES EN EL IVA DEL PAGO EN EFECTIVO POR EL PROMOTOR DEL VALOR DEL SUELO, CEDIDO POR OTRO SUJETO PASIVO DEL IVA A CAMBIO DE PARTE DE LA OBRA A CONSTRUIR, PACTO QUE SE NOVA OBJETIVAMENTE EN VIRTUD DE ACUERDO COMO CONSECUENCIA DE LA RESOLUCIÓN DEL CONTRATO.

  Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

En primer lugar, tenemos que decir que no es aplicable el artículo 80.2.1. de la Ley del IVA, que dispone un aumento de la base imponible, pues no concurren sus requisitos: por un lado, no ha quedado sin efecto la transmisión del solar, verificada por un sujeto pasivo del IVA, y, por otro lado, no se ha alterado “el precio después del momento en que la operación se ha efectuado”: en la permuta de suelo por obra no hay precio, así resulta del artículo 1538 del Código Civil, al contrario de lo que se establece para la compraventa en el artículo 1445, siendo ésta la diferencia esencial entre ambas figuras, permuta y compraventa, tal como ha declarado la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 1996, Sala Primera. No podemos olvidar que el artículo 14 de la Ley General Tributaria no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. La solución expuesta es coherente con las tres razones que a continuación se exponen:

1.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 1994 declaró que en caso de resolución contractual se aplica el artículo 1307 del Código Civil, por lo que en el supuesto de imposibilidad de restitución in natura, procede la restitución del valor del bien a entregar, atendiéndose al valor que tenía la cosa cuando se perdió, pero actualizándolo.

La imposibilidad de la construcción por falta de las pertinentes licencias es causa de resolución contractual de la cesión de suelo a cambio de obra. El deudor puede reconocer el incumplimiento y aceptar la resolución. En la jurisprudencia del Tribunal Supremo el incumplimiento resolutorio no exige la constatación de la culpabilidad del deudor. En caso de resolución el artículo 1124 del Código Civil dispone que el acreedor también puede exigir el resarcimiento de daños que comprende la indemnización y el abono de intereses. Como indica el Profesor Gómez Pumar la existencia y cuantía del daño ha de probarlas quien pretende la indemnización del daño, salvo que el incumplimiento constituya per se un daño o perjuicio. Aparte de la resolución, también puede solicitar el acreedor la ejecución específica, pero en caso de que esta sea muy costosa debe sustituirse por la indemnización de daños y perjuicios, ello resulta de la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/1991, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1998 y 17 de octubre de 2003, Sala Primera.

Resumiendo al máximo, al acreedor, en caso de resolución, se le indemniza el interés contractual positivo o del daño a la expectativa –existe jurisprudencia sobre ello citada por el Profesor Ruda González en su obra “El contrato de cesión de suelo por obra”, 2002, Valencia, páginas 287 y 288-, importe que restaura al perjudicado en la situación de utilidad o bienestar en que se hallaría si el contrato se hubiese cumplido perfectamente. Su importe sería el valor de la prestación para el acreedor menos el precio contractual, y en la permuta sería dicho interés el valor de mercado de la obra a entregar menos el valor actualizado del solar a restituir, se incluye aquí el lucro cesante.

Buena parte de la doctrina estima que en el caso de que se opte por la resolución solo cabe la indemnización del interés contractual negativo, que consistiría exclusivamente en restituir al acreedor el valor actualizado del solar entregado que no se le devuelve más los gastos correspondientes y el coste de oportunidad, es decir, se sitúa al acreedor en la misma posición que tenía si no se hubiese celebrado el contrato, pero referido al momento actual, por eso se actualiza el valor.

La Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 5 de julio de 2010, Recurso 574/2009, expresa que en el caso de restitución del solar entregado, que debe ser por su valor real, mediante la entrega en dinero de dicho valor, dicho pago se configura como una indemnización. Es indiscutible que la actualización del valor supone una indemnización, que evita el daño y perjuicio que se le produciría al acreedor si no se practicase dicha actualización y solo se tuviese en cuenta el valor del solar fijado en el contrato de permuta.

El artículo 78.3.1 de la Ley del IVA excluye del impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que no constituyan contraprestaciones o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Si el cedente del solar no fuese sujeto pasivo de IVA se aplicaría la doctrina contenida en las Consultas 1798-03 de 03/11/2003, 0779-03, de 12/06/2003 y V2651-09, de 02/12/2009, comentada esta última por nosotros en el informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de diciembre de 2009, publicado en notariosyregistradores.com. En este caso concreto surge la obligación de proceder al reintegro inmediato del IVA al cedente del suelo. El cedente del solar, aunque sea sujeto pasivo de IVA, al haber anticipado su importe al promotor al tiempo de la cesión, también tiene igual derecho a ser reintegrado de dicho impuesto.

En una transmisión de cesión de suelo a cambio de obra, otorgada por un particular, no sujeto pasivo de IVA, y, por tanto, sujeta a ITP, en favor de una sociedad, no habiéndose llevado a efecto la construcción y resolviendo de común acuerdo el contrato de permuta, la Dirección General de Tributos en la Consulta V0717-10 de 14/04/2010 concluyó que “la resolución de un contrato de permuta por mutuo acuerdo entre las partes, sin mediar resolución firme, judicial o administrativa, que haya declarado dicha resolución no otorga a las partes intervinientes el derecho a la devolución de la cuota de ITPAJD pagada por la celebración del contrato resuelto”; y que dicha “resolución de un contrato de permuta entre las partes tiene, a efectos del ITPAJD, la consideración de nuevo acto sujeto a liquidación”.

Sin embargo, consideramos que en el caso de que se hubiese incluido en el contrato de permuta una condición resolutoria se aplicaría la doctrina que resulta de la Consulta V1597-10 de 14/07/2010: “la resolución de la compraventa de una finca por la ejecución de una condición resolutoria por impago del precio total acordado no supone una nueva transmisión, por lo que no estará sujeta ni al IVA ni a la modalidad TP onerosa del ITPAJD, pero si a la cuota gradual de la modalidad de AJD, documentos notariales, del ITPAJD”. Dicha nueva tributación solo sería aplicable cuando no se hubiese pactado condición resolutoria alguna.

2.- También, para calificar el alcance fiscal de dicho pago, que constituye una novación objetiva de la deuda, es de aplicación la doctrina contenida en diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos a propósito de la cláusula de monetarización en los convenios urbanísticos. Cuando se pacta con el correspondiente ayuntamiento un convenio de monetarización por el que se sustituye la obligación de entregar al ente local el aprovechamiento del 10%, que legalmente le corresponde, por su equivalente económico, compensación económica sustitutiva de la referida cesión, no existe obligación alguna de repercutir el IVA, la razón está en que “ la compensación económica no constituye contraprestación de operación alguna ( entrega de bien o prestación de servicio) sujeta al IVA realizada por el ayuntamiento. Esta doctrina la ha proclamado, entre otras, las Consultas 2068-04 de 17/12/2004, V1340-06 de 05/07/2006, 1313-99 de 21/07/1999 y Resolución del TEAC, 00/306/2007, de 24 de febrero de 2009. Lo mismo ocurre en todo supuesto de falta de entrega de una prestación que no tiene lugar por convenirse su sustitución por la percepción de su equivalente económico, aquí tampoco existe entrega de bienes o prestación de servicios por parte del cedente del suelo al promotor inmobiliario. La entrega inicial del solar devengó el IVA al transmitirse el terreno, y cuando existe obligación de restituirlo, sustituyéndose éste deber por la entrega de su equivalente económico, no existe tampoco ninguna entrega de bienes o contraprestación de servicios gravable por IVA.

Por otra parte, la entrega de dinero a título de pago tampoco está sujeta a IVA, artículo 7.12 de la Ley del IVA.

3.- Por último, la Consulta  V1217-10 de 01/06/2010 constata que en las permutas solo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo del IVA. Ese momento es la fecha en la que concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos entre las partes. En consecuencia, resulta indiferente en que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen. La Consulta, que cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, dice que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto, sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto. Concluye la consulta vinculante exponiendo que “la argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente”.

En conclusión, no procede con posterioridad a la celebración del contrato de permuta del suelo por obra ningún recalculo de la base imponible del IVA, que se determina con carácter definitivo desde un principio. Su base imponible es el valor normal de mercado en el momento del devengo, es decir, de la entrega del bien, lo que es debido a que no está representada por dinero la correspondiente contraprestación.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)