JURISPRUDENCIA FISCAL. DICIEMBRE-2009.

Materia: La sociedad consultante otorgó en escritura pública y con un particular una operación de permuta de solar por edificación futura. El Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación se satisfizo en ese momento. Debido a la crisis inmobiliaria, se sustituye la promoción de vivienda libre proyectada por viviendas de protección oficial. El particular que transmitió el terreno no cumple los requisitos para acceder a esta modalidad de vivienda por lo que se ha acordado el pago en efectivo del valor de dicho solar. Para ello, se ha resuelto la anterior operación y se va a instrumentar la nueva en otra escritura pública.

El artículo 80.dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago a cuenta deberá computarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.

Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, la consultante deberá rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la consultante estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 26 de noviembre (BOE de 27).

Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que la entrega del terreno determine en la medida en que el transmitente del mismo no sea empresario o profesional a efectos del IVA.

Esta doctrina es idéntica a la contenida en la Resolución del TEAC de 27 de febrero de 2008. Sólo podemos añadir que, conforme indican los autores del Manual del Impuesto sobre el Valor Añadido, editado por la Escuela de la Hacienda Pública y el Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2008, página 801, es importante destacar que ese plazo no es una opción en mano del sujeto pasivo para proceder en cualquier momento a la rectificación. La rectificación es un deber que debe cumplirse en el momento en que se tiene constancia de las circunstancias que lo generan.

Materia: La entidad consultante es una promotora que adquirió una planta industrial y procedió a la demolición de las edificaciones e instalaciones con carácter previo a la realización de una nueva promoción urbanística. En la actualidad dichos terrenos se encuentran en un proceso de recalificación urbanística de suelo industrial a suelo residencial, sin haberse iniciado materialmente las nuevas obras de urbanización para su utilización como suelo residencial, si bien, dichos terrenos, en su anterior uso como industriales, estuvieron urbanizados, dotados de acceso rodado y todo tipo de suministros. Si la entrega de dichos terrenos quedaría exenta en virtud del artículo 20.uno.20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se responde que de acuerdo con la información disponible, el terreno que va a ser objeto de transmisión ha sido edificable en el pasado.

Sin embargo, en su situación actual parece no serlo en la medida en que ha cambiado su uso y debe ser de nuevo objeto de urbanización. En estas circunstancias, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto.

Materia: Posible aplicación de la reducción prevista en la Ley en la renuncia al usufructo de participaciones sociales por su titular a favor de los hijos nudo-propietarios, concurriendo los requisitos previstos en el artículo 4 de la Ley 19/1991, Impuesto sobre el Patrimonio, empresa familiar.

Se aplica la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no existiendo en el Impuesto sobre la Renta ganancia o pérdida patrimonial.

Por su importancia en la valoración, destacamos que la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 declaró que la reducción se aplica sobre el valor de la empresa individual, no sobre la parte proporcional que suponga, sobre la base, el neto de la empresa. No se acepta el criterio interpretativo de la Resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999. En la sentencia el Tribunal Supremo confirma la solución de la sentencia del TSJ de Madrid, de 21 de noviembre de 2003, de que el valor de la empresa familiar está compuesto por el activo que dicho valor suma o aporta a la base y el pasivo exclusivamente ligado a él, sin la minoración de conceptos, como cargas o deudas extraños a él. Es de interés el comentario de esta Sentencia escrito por Alfonso Sanz Clavijo y Rafael Sanz Gómez, Universidad de Huelva, en la revista Nueva Fiscalidad, Nº 5, Septiembre-Octubre, 2009, páginas 53 a 82.

Materia: Valoración de las participaciones sociales recibidas por los propietarios pro indiviso de varios inmuebles que han constituido una sociedad a la que los han aportado, acogiéndose al régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en el Capítulo VIII del Título VII, por concurrir sus requisitos.

Se aplica el artículo 88.2 del TRLIS, y las participaciones recibidas conservarán la misma valoración y fecha de adquisición que tenían los bienes y derechos aportados. Dichas participaciones deberán valorarse, a efectos fiscales, por el valor de la porción indivisa del bien entregado, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y conservarán la fecha de adquisición de dicha porción.

Materia: Sociedad Limitada que desarrolla su actividad económica de alquiler de bienes inmuebles rústicos sobre un único inmueble que carece de valor catastral.

En el caso concreto, al estar pendiente de valoración catastral la indicada finca, el titular no deberá matricularse ni tributar en el IAE hasta tanto no le sea asignado al inmueble el valor catastral correspondiente.

Materia: Con motivo del divorcio de un matrimonio se disuelve el condominio existente sobre la vivienda habitual, gravada con una hipoteca, que es adjudicada a un cónyuge sin compensación económica alguna, al ser equivalente el valor de la vivienda y el principal del préstamo hipotecario pendiente de amortizar, que asume íntegramente el adjudicatario.

Declara la Dirección General de Tributos que lo anterior genera en el cedente una ganancia o pérdida matrimonial.

Materia: Deducción de los gastos inherentes a la adquisición de una vivienda (Notaría, Impuestos, Gestoría, etc.) que han sido satisfechos con cargo al préstamo hipotecario suscrito para financiar dicha adquisición.

Dichos gastos serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos inherentes al préstamo. Por tanto, el importe correspondiente, por ejemplo, a los servicios notariales satisfechos mediante dinero procedente del préstamo, no podrá integrar la base de la deducción correspondiente al año en que se satisface, sino que será susceptible de deducción en la medida en que se amortice el préstamo hipotecario y en función del porcentaje que represente dicho gasto sobre la totalidad del préstamo. Si la cuantía del préstamo obtenido es superior al importe que del valor de la adquisición de la vivienda se financia con el mismo, destinándose el exceso a cualquier otro fin (como pudiera ser arreglos y mejoras en el inmueble), este exceso no da derecho a deducción por adquisición de vivienda habitual.

Por tanto, las cuotas de amortización del préstamo no podrán disfrutar en su totalidad de los beneficios fiscales que establece la normativa del Impuesto, para la adquisición de vivienda habitual. El consultante deberá desglosar en cada cuota de amortización (principal + intereses) la parte que corresponde al pago del valor de adquisición de la vivienda (precio + gastos + tributos) y la parte que corresponde a cualquier otro fin. Este reparto debe hacerse proporcionalmente al importe de cada una de estas partidas sobre el importe total del préstamo, y en cada una de las anualidades y demás pagos vinculados al préstamo.

Nº de Consulta: V2735-09.

Fecha: 20/12/2009.

Impuesto Afectado: Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Materia: Los consultantes otorgaron escritura pública de compraventa de vivienda y anejos -plaza de garaje y trastero- el día 27 de diciembre de 2007. En la cláusula 2ª de dicha escritura, titulada "Plazo y amortizaciones" se incluye un apartado titulado "Aplazamiento de cuotas", que permite a la parte prestataria solicitar a la prestamista el aplazamiento del pago de las cuotas correspondientes, como máximo, a un año, con determinados requisitos y condiciones. Actualmente, los consultantes pretenden subrogar en el préstamo a otra entidad financiera, a fin de obtener mejores condiciones financieras. Sin embargo, la existencia de la cláusula descrita constituye un obstáculo para la obtención de la oferta de subrogación, por lo que los consultantes tienen la intención de renunciar al derecho contenido en ella.

Si la escritura pública en las que se formalice la subrogación de un préstamo hipotecario con una modificación de las condiciones del plazo, consistente en la renuncia del prestatario a la facultad de solicitar el aplazamiento de cuotas puede tener derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en los artículos 7 y 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) o si la referida renuncia implica la pérdida de los beneficios fiscales.

La conclusión de la Dirección General de Tributos es la siguiente:

La escritura pública en que se formalice la subrogación de un préstamo hipotecario en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 1 y 2 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y una novación modificativa consistente en la renuncia a la solicitud de determinados aplazamientos de pago, en tanto en cuanto constituye una modificación referente a la alteración del plazo del préstamo, estará exenta de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, conforme a lo dispuesto en los artículos 7 y 9 de la referida Ley 2/1994.

Nº de Consulta: V2775-09.

Fecha: 15/12/2009.

Ley Afectada: Ley General Tributaria.

Materia: Se plantea el problema de si un no residente que renuncia a una herencia ante Notario de forma pura, simple y gratuita debe aportar el NIE o basta con presentar el pasaporte.

Se responde que debe aportar el NIE o bien el NIF asignado por la Administración Tributaria en virtud del artículo 20 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

La cuestión está regulada en el artículo 23 de la Ley del Notariado. Es importante destacar que conforme al artículo 38.1.6 del Reglamento del Registro Mercantil, cuando regula el documento nacional de identidad, dispone que tratándose de extranjeros se expresará el NIE, el de su pasaporte, el de su tarjeta de residencia o el de cualquier otro documento legal de identificación, con declaración de estar vigente. Igualmente se consignará el número de identificación fiscal, cuando se trate de personas que dispongan del mismo con arreglo a la normativa tributaria.

La redacción del precepto es muy amplía en cuanto a la admisión de los documentos de identidad de los extranjeros, comprendiendo, a nuestro juicio, el permiso de conducción. Sobre el tema podemos añadir que resulta muy significativo las redacciones prácticamente idénticas del anexo II del Real Decreto 818/2009, de 8 de mayo, por el que se aprueba el reglamento general de conductores, y del artículo único del Real Decreto 1586/2009, de 16 de octubre, por el que se modifica el Real Decreto 1553/2005, de 23 de diciembre, por el que se regula la expedición del Documento Nacional de Identidad y su certificado de firma electrónica, en cuanto al requisito de la fotografía como medio de identificación, disponiendo ambos Decretos como ha de ser: una fotografía reciente en color del rostro del solicitante, también treinta y dos por veintiséis milímetros, con fondo uniforme blanco y liso, tomada de frente con la cabeza totalmente descubierta y sin gafas de cristales oscuros o cualquier otra prenda que pueda impedir o dificultar la identificación de la persona. La única diferencia es formal, en el primer Decreto se exige que el fondo sea claro, mientras que en el segundo Decreto se requiere que sea blanco.

Nº de Consulta: V2824-09.

Fecha: 28/12/2009.

Impuesto Afectado: Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.

Materia: Dos hermanas, propietarias pro indiviso de una finca, la agrupan a otra perteneciente también en pro indiviso a tres hermanos de las anteriores, y de la finca resultante conforman tres parcelas, distintas de las anteriores, que se adjudican una a una hermana, otra a la restante hermana, y la tercera pro indiviso a los hermanos aludidos.

La agrupación y posterior segregación generará en sus propietarios una ganancia o perdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, así lo indica el artículo 33.1 de la Ley sobre el IRPF.

Esta doctrina sobre las consecuencias fiscales en el IRPF de la agrupación de fincas de dos o más titulares ha sido también declarada por las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de enero de 2009, Recurso 15077/2009 y 23 de julio de 2009, Recurso 16059/2008, refiriéndose ésta última Sentencia a la constitución de una comunidad.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Noviembre de 2009, Recurso 4212/2003. Devengo del IVA en el arrendamiento ad meliorandum. En un contrato de arrendamiento por el que un club de fútbol cede a una entidad mercantil un terreno, sito en una famosa esquina, para que realice en él determinadas obras y construcciones a cambio de una contraprestación consistente en el pago de una determinada cantidad de dinero y la ejecución de las referidas obras y construcciones que explotará el arrendatario durante la vigencia del contrato, el iva correspondiente se devengará cuando finalice la construcción y se otorgue la escritura de obra nueva que permita la inscripción.

Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Enero de 2010, Recurso 2892/2004. Interrumpe la prescripción un escrito en el que un sujeto pasivo de un tributo pide la devolución del IVA ingresado, debido a que la operación no estaba gravada por dicho impuesto, señalando que debió quedar sometida a ITP. Ello supone un acto enderezado a la liquidación de éste último impuesto.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 7 de Noviembre de 2008, Recurso 368/2005, declaró que interrumpe la prescripción del impuesto sobre sucesiones la presentación de una escritura en la que se corrigen un error en la descripción de una de las fincas de la herencia, así como otro error en la valoración de un inmueble; siendo el parecer de la Sala que no es sino una clara manifestación del otorgante conducente a la liquidación del impuesto, al estar en presencia de un dato que influye o puede influir en la liquidación del impuesto.

Conforme a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de enero de 2001, no interrumpe la prescripción la presentación de un documento de adjudicación de un determinado bien de la masa patrimonial de la herencia, declarado y especificado en la declaración presentada dentro de plazo, que no aporta información adicional a la declaración inicial.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 2 de septiembre de 2009, Recurso 530/2006. Exención de la aportación de un bien privativo a la sociedad conyugal, aunque medie pago de dinero ganancial a favor del aportante. Dicho pago también está exento, pues en tal caso no hay sino un adelanto, al momento mismo de la aportación, de la compensación futura que se producirá a la disolución y que también esta exenta. Igual tesis ha sido sostenida por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 27 de marzo de 2006.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 18 de noviembre de 2009, Recurso 1255/2008. Sanción a promotor por ocultar a efectos de IVA un sobre precio cobrado a los compradores de las viviendas de un edificio. La Administración llegó a dicha conclusión tras comprobar en los extractos bancarios de los compradores con anterioridad a la compraventa disposiciones de 18.000,00 sin que pudieran justificar su destino.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de noviembre de 2009, Recurso 15103/2008. Un Arquitecto Técnico no tiene la titulación apropiada a la naturaleza de los bienes en una tasación pericial contradictoria promovida para valorar un negocio de tienda de alimentación y estanco.

La Sentencia del Tribunal de Justicia de Asturias de 23 de noviembre de 2009, recuerda que la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 1999 declaró que un informe de un API no resulta idóneo para combatir el precio fijado por un técnico de la Administración en la comprobación de valores de bienes inmuebles.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de noviembre de 2009, Recurso 1380/2006. Nos recuerda que la Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 señala que se vulnera la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio... y que no se puede por el medo resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia, se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. Lo anterior ha sido reiterado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2008, añadiendo que el artículo 24 de la Constitución no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera mas precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable, porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras circunstancias excluyentes de la responsabilidad. La Administración debe aprobar la culpabilidad.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Sevilla, de 23 de octubre de 2009, declara que no podemos llegar al extremo de que solo el culpable confeso pueda ser sancionado. Así de la culpa como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo confesión, no pueda ver prueba directa alguna. La prueba por tanto ha de ser indiciaria y apoyada en presunciones (como el principio de voluntariedad de todo acto humano) y en la valoración conjunta de la prueba.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de noviembre de 2009, Recurso 897/2006. Sujeción a IVA de la venta de un piso arrendado al propio arrendatario. El 1 de Julio de 2001 se arrienda una vivienda en la calle Velázquez de Madrid. El contrato recibido el 2 de agosto siguiente debido a la venta del inmueble al arrendatario, sujetándose la operación a IVA. Aunque la sentencia afirma que dado el escaso lapso de tiempo (un mes) transcurrido entre el contrato de arrendamiento y el de venta, y que la condición de arrendador del vendedor resulta mas que dudosa, finalmente se sujeta a IVA la operación, debido a que el vendedor está dado de alta en el IAE en una actividad comercial, habiendo cambiado de domicilio, a estos efectos, en el año 2001 a la vivienda vendida.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de Noviembre de 2009, Recurso 635/2006. Sujeción a ITP de la transmisión de una marca portuguesa, inscrita en la oficina portuguesa de marcas, contenida en documento privado elevado a público ante Notario con residencia en Madrid, en aplicación del articulo 6.1a) del Texto Refundido de ITP. Al tener su residencia en España el obligado al pago del impuesto, el acto queda sometido al tributo liquidado. No es aplicable el inciso siguiente del precepto citado, pues hubiese sido necesario que la transmisión se efectuase en el extranjero.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de noviembre de 2009, Recurso 532/2006. Sujeción a AJD de la operación de agrupación y segregación voluntaria de parcelas y adjudicación a dos entidades, el Ayuntamiento de Madrid y una sociedad que participan en el proceso de agrupación y segregación de las citadas parcelas de la que eran propietarias, que se realiza a los efectos de la ordenación urbanística, una vez finalizado el procedimiento de equidistribución de beneficios y cargas. Falta el elemento de la transmisión fiduciaria de la propiedad, elemento esencial para que opere la exención.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 3 de diciembre de 2009, Recurso 739/2006. Cuando se produce un retracto legal, la condición del sujeto pasivo se altera, la Administración, incluso en la liquidación complementaria por la comprobación de valores, debe entenderse con el retrayente o subrogante por sustitución.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 3 de diciembre de 2009, Recurso 15615/2008. Exención de AJD de la primera copia de la escritura por la que el vendedor reconoce recibir de los representantes de una sociedad compradora la cantidad aplazada derivada de un contrato de permuta, dando carta de pago. Así se dispone en el artículo 45.1, B, 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, ello supone la previa sujeción a tenor del artículo 31.2.

Lucena, a dieciocho de febrero de dos mil diez