| INFORME SOBRE Javier Máximo Juárez González, Notario de Valencia y Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (con la colaboración de mi hija Paz Juárez Olmos, Grado en Derecho y ADE)
I.- EL CONTENIDO Y FALLO DE I.1.- Reseña de la sentencia y del fallo. I.2.- Supuestos afectados por la sentencia respecto de los no residentes. I.3.- Supuestos afectados por la sentencia respecto de los residentes en el Reino de España. I.4.- Normativa afectada. I.4.1.- Normativa estatal dañada e indemnidad de la normativa autonómica de las CCAA en régimen común. I.4.2.- Los efectos colaterales sobre el Concierto con el País Vasco y el Convenio con II.1.- El necesario cambio de la normativa interna. Perspectivas. II.2.- Una modificación normativa bien hecha resolvería un problema en el derecho interno respecto de los no residentes nacionales españoles. II.3.- Eficacia de la sentencia y su aplicación a situaciones preexistentes a la misma: inaplicación de las normas afectadas y efectos retroactivos absolutos (sentencia del Tribunal Constitucional 145/2012, de 2 de julio). I.- EL CONTENIDO Y FALLO DE I.1.- Reseña de la sentencia y del fallo. La sentencia reseñada declara contraria al derecho originario de Del examen de la misma, se deben destacar los siguientes aspectos: (I) Es dictada como consecuencia de un recurso por incumplimiento interpuesto por (II) Resulta de su lectura la actitud obstruccionista del Reino de España, que pretendió paralizar y dilatar el recurso. (III) La misma no se refiere a la normativa de las CCAA, sino esencialmente a la normativa estatal, en concreto a la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que delimita los puntos de conexión para determinar la administración y normativa autonómica aplicable en el ISD, excluyendo a los no residentes que quedan sujetos en todo caso a la competencia y normativa estatal, tal y como resulta del inicio del art. 32 de dicha ley. Por tanto, no afecta a la legislación emanada de las CCAA en el ejercicio de su capacidad normativa. (V) Parte de la base que la normativa autonómica, consecuencia del ejercicio de las atribuciones conferidas a las CCAA por la Ley 22/2009, es más favorable al contribuyente, al tener la normativa estatal el carácter de "mínimo". (IV) Declara a la normativa estatal contraria al derecho originario de la UE (que constituye una especie de constitución europea) como se ha indicado al inicio y no al derecho derivado, lo que supone un "plus" de gravedad. En particular, el fallo declara contrario al principio de libre circulación de capitales "las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste". Es fundamental el reparar en que, a mi juicio, el fallo no se acota exclusivamente a los supuestos en que el sujeto pasivo es no residente, sino también a casos en que puede ser o necesariamente es sujeto pasivo un residente: causantes no residente en España (en los que el sucesor puede ser residente) y donaciones de inmuebles fuera del territorio español (en que el sujeto pasivo es necesariamente un residente, puesto que el no residente sólo tributa por obligación real, limitado a los bienes y derechos en España - art. 7 de la Ley del ISD -). Lo expuesto no sólo resulta del fallo, sino además de los epígrafes 57, 58, 60 y 63 de la sentencia. Por tanto, a continuación se exponen todos los supuestos sobre los que incide la sentencia. I.2.- Supuestos afectados por la sentencia respecto de los no residentes. De la sentencia y del fallo a mi criterio son los siguientes: (I) Sucesiones "mortis causa" en las que el causante es residente en territorio español y alguno o algunos o todos los sucesores-contribuyentes son no residentes. Se justifica en la discriminación que conlleva de los sujetos pasivos no residentes (que quedan sujetos a la normativa estatal) con respecto a los sujetos pasivos residentes (que quedan sujetos a la normativa autonómica correspondiente a la CA donde el causante hubiere tenido su residencia habitual al devengo). (II) Sucesiones en que el causante es no residente en España. En este caso, conforme a la Ley 22/2009 el régimen en principio es igual para todos los sujetos pasivos: es competente y rige la normativa del Estado. Pues bien, aunque el trato fiscal es igual para todos, sin embargo, es de peor condición que la carga fiscal soportada cuando el causante es residente en una Comunidad Autónoma, lo que justifica la vulneración del Derecho Comunitario primario. (III) Donaciones de inmuebles situados en territorio español, en cuanto que los no residentes deben tributar por la hacienda y normativa estatal y los residentes por la hacienda y normativa autonómica correspondiente a la ubicación del inmueble. (IV) Donaciones de inmuebles radicados fuera del territorio español, en cuanto que los no residentes no tributan en España (sujetos por obligación real) y los residentes en España deben tributar por la normativa estatal (sujetos por obligación personal). (V) Donaciones de otros bienes y derechos situados en territorio español, puesto que los no residentes deben tributar por la hacienda y normativa estatal y los residentes por la hacienda y normativa autonómica correspondiente a la CA de su residencia habitual. (VI) Donaciones de otros bienes y derechos situados fuera del territorio español. En este caso, los donatarios no residentes no tributan en España (sujetos por obligación real) mientras que los residentes en España deben tributar por la hacienda y normativa correspondiente a la CA en donde tienen su residencia habitual. I.3.- Supuestos afectados por la sentencia respecto de los residentes en el Reino de España. En mi opinión es claro que la sentencia no se agota en el tratamiento fiscal de los no residentes, sino que también afecta a los residentes, en cuanto que igualmente son ciudadanos de (I) Sucesiones en que el causante es no residente en España, puesto que el sujeto pasivo residente al quedar sujeto a la hacienda y normativa estatal soporta una mayor carga fiscal que si el causante es residente, ya que en éste último caso es competente y se aplica la normativa de la CA de la residencia habitual del causante. (II) Donaciones en las que siendo el donatario residente, el objeto de la donación consiste en bienes inmuebles situados en el extranjero, ya que de acuerdo a la Ley 22/2009, procede la tributación por la normativa estatal, a diferencia de las donaciones de inmuebles en España, en que es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la radicación del inmueble. I.4.- Normativa afectada. I.4.1.- Normativa estatal dañada e indemnidad de la normativa autonómica de las CCAA en régimen común. Es evidente la quiebra de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, en lo que atañe a los puntos de conexión internos en el art. 32. Además resultan inaplicables los preceptos de la Ley estatal 29/1987, del ISD, en cuanto incidan sobre los supuestos afectados, como - por ejemplo - el número 3 del art. 21. Sin embargo, queda ilesa la normativa propia de las CCAA dictadas al amparo de la capacidad que les otorga el art. 48 de la Ley 22/2009. La sentencia que comentamos no entra a valorar ni por tanto emite juicio sobre la legislación de las CCAA, tan sólo se limita a constatar que la normativa estatal de coordinación conlleva la desigualdad tributaria y, en consecuencia, constituye un obstáculo para la libre circulación de capitales. I.4.2.- Los efectos colaterales sobre el Concierto con el País Vasco y el Convenio con Siendo cierto que la sentencia no hace referencia alguna ni al Concierto del País Vasco ni al Convenio del Estado con Navarra, sí que pueden resultar, a mi juicio, "tocados" por la misma, máxime cuando la normativa comunitaria es preferente y directamente aplicable a los Estados miembros. Respecto del País Vasco, a la vista de la vigente redacción del artículo 25 del Concierto por la Ley 7/2014, lo cierto es que los puntos de conexión a favor de la atribución de la competencia a Así, respecto de los no residentes, quedan sujetos a la competencia y normativa estatal los siguientes supuestos (I) Las sucesiones "mortis causa" en que el causante fuera no residente en el País Vasco y la total adquisición por el sucesor- sujeto pasivo no se refiera a bienes o derechos, sean inmuebles u otros, situados en el País Vasco. (I) Las donaciones de bienes y derechos distintos de inmuebles, salvo que los mismos estén situados en el País Vasco. (II) Las donaciones de bienes inmuebles en España no radicados en el País Vasco a no residentes. Y con relación a los residentes en España, resultan incluidos a mi juicio los siguientes casos: (I) Las sucesiones "mortis causa" en que el causante es no residente en España y la total adquisición por el sucesor- sujeto pasivo no se refiera a bienes o derechos, sean inmuebles u otros, situados en el País Vasco. Y es que en tal planteamiento quedan gravados los sujetos pasivos a la normativa estatal. (II) Donaciones en las que siendo el donatario residente en el País Vasco, el objeto de la donación consiste en bienes inmuebles situados en el extranjero, puesto que conforme al Concierto y la Ley 22/2009, procede la tributación por la normativa estatal, a diferencia de las donaciones de inmuebles en el País Vasco, en que es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la hacienda vasca. Por lo que se refiere a Debe destacarse que ello posibilita que las herencias de navarros residentes en el extranjero, de mantener la condición política de navarro el causante, queden sujetas a la competencia y normativa foral, obviando la aplicación de la mucho más exigente normativa estatal para los sujetos pasivos cuando por fortuna el difunto haya mantenido el arraigo con sus orígenes. II.- EFECTOS DE LA SENTENCIA. II.1.- El necesario cambio de la normativa interna. Perspectivas. Resulta evidente que la sentencia del TJUE obliga al Reino de España a modificar la normativa interna a la mayor brevedad (art. 260 del TFUE) para poner término a las situaciones contrarias a la libre circulación de capitales de acuerdo con lo expuesto. Por ello, debe procederse con urgencia a reformar la legislación interna. Tal reforma puede orientarse en dos direcciones contrapuestas: (I) La unificación del Impuesto, quizás en la senda indicada por el famoso "Informe Lagares para la reforma fiscal o (II) la modificación de los puntos de conexión en la normativa estatal de coordinación, manteniendo la capacidad normativa de las CCAA, de forma y manera que siempre sea competente y resulte aplicable la normativa de una determinada CA. Pues bien, dada la complejidad política que supone que las CCAA accedan a abdicar de sus competencias en aras de una deseable reunificación del Impuesto desde unos parámetros razonables, lo cierto es que, pragmáticamente, la única alternativa posible a corto o medio plazo es la modificación de los puntos de conexión. La cuestión a primera vista puede resultar complicada, pero en el fondo no lo es tanto. Al respecto, Por tanto, bastaría con reconducir todos los supuestos afectados por la sentencia al punto de conexión más próximo al no residente o al residente que hoy debe tributar por la normativa estatal en determinados supuestos: (I) Respecto de los no residentes: .- En las sucesiones "mortis causa", por orden de prelación: residencia habitual del causante en España o última residencia habitual del mismo; lugar de situación de los inmuebles del causante en territorio español; lugar de situación de los restantes bienes y derechos de causante en territorio español. .- En las donaciones: respecto de los inmuebles, radicación de los mismos; respecto de los restantes bienes y derechos situados en España, la CA donde se hallen situados. (II) Respecto de los residentes, reconducir los supuestos que hoy resultan sujetos a la hacienda y normativa estatal, a la CA más próxima: .- En la sucesiones "mortis causa" en la que el causante es no residente: en primer término, si el causante hubiera sido residente, la CA donde el causante hubiera tenido su última residencia en España; supletoriamente, la CA correspondiente a la radicación de los inmuebles del causante en territorio español, de tenerlos; subsidiariamente, atendiendo al lugar de situación de los restantes bienes y derechos de causante en territorio español; y, en último término, a la residencia habitual del sucesor-sujeto pasivo. Debe destacarse que así quedarían armonizados los puntos de conexión de los sujetos pasivos residentes y no residentes en este caso en que ambos quedan hoy sometidos a la competencia y normativa estatal. .- En las donaciones de bienes inmuebles u otros bienes y derechos en el extranjero (en la que los no residentes no tributan por quedar sujetos por obligación real), parece lo más apropiado atender a la residencia habitual del donatario. En definitiva, se trataría de trasladar los casos de tributación en que hoy es competente y se aplica la normativa del Estado, total o parcialmente, a una CA a la que correspondería la competencia y, por tanto, su normativa fuera la aplicable para un único hecho imponible, atendiendo al vínculo personal o real más estrecho, ya se trate de residentes o no residentes. II.2.- Una modificación normativa bien hecha resolvería un problema en el derecho interno respecto de los no residentes nacionales españoles. La sentencia no ha abordado, como es lógico, una cuestión de derecho interno, pero cada vez con mayor repercusión: la discriminación de tributación que hoy sufren los nacionales no residentes con respecto a los residentes ( por ejemplo, una sucesión "mortis causa" en la que el causante es residente la CA de Madrid y entre los hijos se encuentra un no residente: los hijos residentes tributan con una bonificación en cuota del 99% y el "emigrante" tributa con el único beneficio fiscal de la escuálida reducción por parentesco que establece la ley estatal). Este problema que hasta hace poco era aislado, se ha generalizado como consecuencia de la diáspora provocada por la crisis económica. Pues bien, tengo fundadas sospechas de que el diferente trato fiscal de los españoles no residentes es inconstitucional y que, más temprano que tarde, se plantearán cuestiones de inconstitucionalidad, si no ha sido ya. No me cabe duda, incluso para los intereses de II.3.- Eficacia de la sentencia y su aplicación a situaciones preexistentes a la misma: inaplicación desde su nacimiento de las normas afectadas y efectos retroactivos absolutos (sentencia del Tribunal Constitucional 145/2012, de 2 de julio). La regulación en el TFUE de la ejecución de las sentencias del TJUE es muy parca en las dictadas por incumplimiento de obligaciones de un Estado miembro. Prácticamente se circunscribe al art. 260 de dicho Tratado, estableciendo que el Estado miembro debe adoptar las medidas necesarias para la ejecución bajo pena de multa. Ha sido pues la jurisprudencia del propio TJUE la que ha perfilado los efectos de sus resoluciones. Al respecto, tradicionalmente se han distinguido entre las sentencias como consecuencia de una cuestión prejudicial (por ejemplo, el tribunal de un Estado miembro considera que para resolver una causa es preciso determinar si hay vulneración o no de la normativa comunitaria por el derecho interno) y las dictadas por recursos interpuestos por la Comisión u otros Estados miembros por incumplimiento de uno de ellos. Respecto de las primeras - emanadas de cuestiones prejudiciales - es evidente que las estimatorias tienen efectos sobre el procedimiento que se ventila en sede del Estado miembro y, en cuanto última instancia y como consecuencia de la aplicación de los principios de primacía del Derecho Comunitario y efecto directo del mismo, se aplica a los casos idénticos, incluso con carácter retroactivo, además de suponer la inaplicación inmediata de la normativa interna afectada. En este sentido, entre las más recientes que atañen al Reino de España, merecen citarse las de 14 de marzo de 2013 (asunto C-415/11) y 17 de julio de 2014 (asunto C-169/14) relativas a la protección de deudores en procedimientos de ejecución y, sobre todo, por afectar a materia tributaria, la sentencia de 27 de febrero de 2014 (asunto C-82-12). Especial referencia merece la última citada, referente al famoso "céntimo sanitario". En la misma el TJUE rechaza expresamente la petición del Reino de España de limitar los efectos en el tiempo, reconociendo que, según reiterada jurisprudencia del propio tribunal interpretando el art. 267 del TFUE, el tribunal está facultado para determinar el alcance y de la norma tal y como hubiera debido ser interpretada desde el momento de su entrada en vigor y, en consecuencia, debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia. Sin embargo, lo cierto es que respecto de las sentencias que tienen por objeto un recurso de incumplimiento la cuestión no es tan diáfana de acuerdo al artículo 260 del TFUE, pues se pueden considerar meramente declarativas y, en consecuencia, no conllevar la anulación automática del derecho interno afectado, y, por ende, sin carácter retroactivo; quedando circunscritos sus efectos a la adaptación de la normativa interna en un plazo razonable al Derecho Comunitario y la adopción de medidas por el Estado condenado. Pues bien, lo cierto es que tal interpretación restrictiva del alcance de las sentencias del TJUE por incumplimiento ha sido matizada por la doctrina y la jurisprudencia comunitaria, dada la primacía y efecto directo de Derecho Comunitario. Se podría ahondar en su estudio, pero tenemos la fortuna de contar con una fundamental sentencia de nuestro Tribunal Constitucional (sentencia 145/2012, de 2 de julio) que respecto a la eficacia de una sentencia del TJUE derivada de recurso por incumplimiento consecuencia además de las normas básicas integrantes del TFUE, afirma, citando varias sentencias del TJUE: (I) Que la naturaleza declarativa de las sentencias del TJUE que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva ni empece sus efectos "ex tunc", lo que es repetido en varios fundamentos de la sentencia, aclarando que "proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de la entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de (II) Como consecuencia de las mismas se deja "sin efecto a la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno". (III) Que dicha eficacia retroactiva absoluta - ex tunc - vincula y obliga a los tribunales y Administración Pública del Estado condenado. De lo expuesto, queda patente y claro que: (I) Los puntos de conexión afectados por la sentencia son y han sido desde siempre nulos de pleno derecho e inaplicables, aunque no se haya procedido a su derogación formal. (II)Los no residentes e incluso residentes en los casos que les afectan, que hubieran tributado conforme a los mismos, sea cual sea la fecha del ingreso de su autoliquidación o pago de la liquidación, incluso conforme a la anterior ley de cesión, la Ley 21/2001, bajo cuya vigencia se inició el procedimiento, tienen derecho a la devolución de lo ingresado, con sus correspondientes intereses de demora y eso, aunque haya transcurrido el plazo de 4 años de prescripción, sin necesidad de acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la Administración. (III) Los no residentes o residentes cuyas liquidaciones devienen nulas no pueden tributar por normas que se dicten en el futuro en reemplazo de las inaplicables, salvo que se les atribuya expresamente carácter retroactivo, lo que sería muy discutible tanto desde el punto de vista del derecho interno como del comunitario. JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ. NOTARIO. MIEMBRO DE
Trabajo publicado el 22 de septiembre de 2014
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