EQUIPARACION FISCAL DE LOS CRÉDITOS A LOS PRÉSTAMOS EN AJD

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

La reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de mayo de 2013, que abajo se reproduce, ha equiparado a efectos del artículo 9 de la Ley 2/1994 los créditos hipotecarios a los préstamos hipotecarios. Arguye el Tribunal que "la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse -en los casos a que dicho precepto se refiere- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentalización (crédito o préstamo)." "La conclusión alcanzada no supone una extensión  analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma." La Resolución cita la Sentencia del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2012, Recurso 155672011: la Sentencia del TSJ de Andalucía de 4 de octubre de 2012; y la Sentencia  del TSJ de Castilla y León , Sede de Burgos, de 9 de noviembre de 2012, que iniciaron la doctrina que consagra el TEAC.

A la cuestión nos hemos referido, entre otras ocasiones, en el Informe Fiscal correspondiente al mes de noviembre en el que escribimos lo siguiente: "Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 9 de noviembre de 2012, Recurso 51/2012  Exención de AJD de la novación de créditos Se difunde la doctrina del TSJ de Galicia de 25 de junio de 2012, Recurso 15536/2012, abarcando la exención también a los créditos. La ley 2/1994 ha de ser interpretada conforme a las leyes 41/2007, de 7 de diciembre, y 2/2009, de 31 de mayo, y al Real Decreto 716/2009, de 24 de abril.

"No estamos ante un supuesto de la extensión por analogía de una norma a un supuesto similar sino aplicando una interpretación de la exención realizada por el propio legislador en las exposiciones de motivos de las normas, interpretación autentica de la que resulta su clara voluntad de equiparar, en las reformas sucesivas de la ley 2/1994, el tratamiento de los prestamos y créditos hipotecarios, incluso en bonificaciones."

Para el Tribunal gallego: "Como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria, pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por el art. 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias”.

Este criterio también ha sido asumido por la Consulta de 26 de Noviembre de 2012, de la Diputación Foral de Bizkaia: “Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la exención regulada en el artículo 58.23 de la NFITPAJD, delimitada por referencia a la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, resulta aplicable tanto a los préstamos como a los créditos hipotecarios, sin que esto suponga realizar ninguna aplicación analógica del precepto en cuestión (prohibida por el artículo 13 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia -NFGT-), sino una mera interpretación del término "préstamo" empleado en él conforme al sentido dado al mismo por el legislador en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecario, y al otorgado por el propio legislador tributario en otros preceptos de la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Todo ello, atendiendo a lo indicado en el artículo 11.2 de la NFGT, conforme al que: "2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según procedan".

Postura contraria a la expuesta es la que argumenta la Profesora Mónica Siota Álvarez, Universidad de Vigo, en un reciente artículo publicado en Quincena Fiscal, 10, Mayo II, 2013, páginas 35 a 56, con el título de "La exención prevista en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados para las escrituras públicas de subrogación y novación modificativa, ¿Puede aplicarse también a los créditos hipotecarios?"  La autora, especialista en el tema -en 2010 se publicó su premiada tesis doctoral titulada "Analogía e Interpretación en el Derecho Tributario"-, concluye exponiendo que "si se aplicase la exención prevista en la Ley 2/1994 para las escrituras publicas de subrogación y novación modificativa de préstamos hipotecarios a los créditos hipotecarios se estaría produciendo una integración analógica que se encuentra expresamente prohibida por el artículo 14 de la LGT."

Para Siota Álvarez "uno de los mayores argumentos a favor de considerar que nos encontramos ante una laguna normativa nos la ofrece el propio legislador autonómico, que consciente del vacío normativo y queriendo subsanarlo, ha regulado distintos beneficios fiscales que suponen la exoneración, en la práctica, de las escrituras de novación y subrogación de los créditos hipotecarios en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados".

Lo anterior ocurre en Aragón, al disponer el artículo 112-6 del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, una bonificación del 100% de la cuota en estos supuestos. Igualmente ocurre en Canarias, al establecer lo mismo  el artículo 38 del Texto refundido de las disposiciones legales dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia tributaria, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril.

La reciente Consulta V1261-13 de 15/04/2013, referente al supuesto de novación de un crédito, pactando una carencia del capital por un plazo de 24 meses, ha servido para que la Dirección general de Tributos reitere su doctrina: "No resultará aplicable la exención regulada en dicho artículo a la escritura notarial que documente la novación de un crédito hipotecario de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales” y el citado artículo se refiere al supuesto de préstamos hipotecarios por lo que no se puede extender a las cuentas de crédito hipotecario.

Distinto sería que se tratase de una novación acogida al Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recurso (BOE de 10 de marzo de 2012) cuyo artículo 8 añade un nuevo número al artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declarando exentas de la cuota:

“23. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados.”.

Así, a diferencia de la Ley 2/1994 que en su artículo 1 establece que “2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización…” el artículo 2 del Real Decreto-Ley 6/2012 establece que las medidas previstas en el mismo “se aplicarán a los contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobiliaria cuyo deudor se encuentre situado en el umbral de exclusión y que estén vigentes a la fecha de su entrada en vigor...”. Por tanto, su ámbito de aplicación es más amplio que el de la Ley 2/1994, al incluir tanto a los préstamos como los créditos, quedando, sin embargo estos últimos fuera de la exención prevista en la Ley de 1994.

Ahora bien, para acogerse a dicha exención, debe cumplir los requisitos establecidos en el Real Decreto-Ley 6/2012.

No obstante, se le informa que algunas Comunidades Autónomas, dentro del ámbito de su competencia, han establecido una bonificación para este tipo de operaciones. "La condición de que el contenido sea valuable depende de que la novación se pueda cuantificar, y, por lo tanto, las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como el plazo de vencimiento o el tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables y por tanto estarán sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos."

SALA  CUARTA

IMPUESTO SOBRE

ACTOS JURIDICOS

DOCUMENTADOS

R.G.:  2180/11

VOCALIA NOVENA

       SL    

Fecha de Sala: 16/05/2013

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada y en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por D. .................. con NIF .................. y domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, Calle .................., ..., actuando en nombre y representación de la entidad ....................... con N.I.F. ........, contra acuerdo de liquidación de fecha 31 de enero de 2011 por el concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados practicada por el Departamento Territorial de Vigo de la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia por importe de 325.247,18 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha dieciocho de mayo de dos mil diez fue otorgada ante el notario D. .................... escritura de novación modificativa de otra de crédito hipotecario con número de protocolo ..... en la que se hace constar que  mediante escritura de .. de ..... de 2008 el banco ".............." concedió a la entidad comercial ............... un crédito por un importe principal de 24.300.000,00 euros destinado a la refinanciación parcial del precio de adquisición de una Galería Comercial situada en el centro comercial denominado ................... En garantía de dicho crédito, de sus intereses remuneratorios, intereses de demora, costas y gastos, el acreditado constituyó, entre otras, en la fecha antes mencionada una hipoteca de primer rango sobre la finca que figura descrita en la escritura de crédito. Que de conformidad con lo dispuesto en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Créditos Hipotecarios, ambas entidades acuerdan, entre otras cuestiones relativas a obligaciones del deudor hipotecario, la modificación del tipo de interés estableciéndose un tipo de interés fijo en un primero período que allí se especifica, y un interés de referencia al Mibor en períodos posteriores.

SEGUNDO.- Presentada autoliquidación sin ingreso de cuota alegando exención con fundamento en la exención prevista en la Ley 2/1994 de 30 de marzo, el Departamento Territorial de Vigo de la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia dictó propuesta de liquidación con fecha de 20 de octubre de 2010 por el que se considera la citada operación como sujeta y no exenta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados ya que “No es de aplicación los beneficios de la Ley 2/1994 de 30 de marzo sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a las cuentas de crédito con garantía hipotecaria, en aplicación de los artículos 14 y 89.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyos textos dicen que ... "no se admitirá la analogía para extender mas allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales" ... y ... "La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes ... ", existiendo al respecto varias consultas efectuadas a la Dirección General de Tributos (V1987-09, V0309-10, entre otras).”

Realizadas alegaciones por la entidad interesado mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2010, se dicta acuerdo de liquidación el 31 de enero de 2011 sobre una base imponible de 31.590.000 euros al tipo de gravamen 1% resultando una cuota de 315.000 euros más intereses de demora por importe de 9.347,18 euros. La liquidación es notificada el 8 febrero de 2011.

TERCERO.- Con fecha 2 de marzo de 2011 ha sido interpuesta reclamación económico administrativa por la entidad en la que se alega que la novación acordada no da lugar al pago de ninguna cuota tributaria por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, ya que aparte de ciertas modificaciones acordadas entre acreedor y deudor que no son inscribibles, la novación modificativa relativa al tipo de interés está exenta por aplicación de la Ley 2/1994, y por otra parte la novación no altera el importe de la responsabilidad hipotecaria. En dicha escrito tras exponer el contenido de la Ley 2/1994 considera que la exención contenida en la citada ley 2/1994 es plenamente aplicable tanto a los préstamos como a los créditos hipotecarios, rechazándose la distinción a efectos prácticos entre una y otra figura jurídica añadiendo que la Ley 41/2007 establece una clara equiparación entre créditos y préstamos. Por todo ello, dado el cumplimiento de los requisitos del artículo 9 de la ley 2/94 por la novación del contrato de financiación suscrito entre .................... y el Banco, la consecuencia es que la citada operación está exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados .

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, plazo y cuantía que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación siendo la cuestión a resolver la aplicación de la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios a los créditos hipotecarios a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.-   Dispone el art. 28 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que: “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31». Por su parte el art 31,2 establece que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma».

Los requisitos pues que se desprenden del art. 31,2 del TRITP, para la tributación a efectos de Actos Jurídicos Documentados, aparte de su no sujeción en la modalidad de transmisiones onerosas u operaciones societarias son:

.- Que se trate de primeras copias de escrituras o actas notariales.

.- Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable.

.- Que contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o de Bienes Muebles.

La citada operación de novación modificativa cumple con los requisitos establecidos  en dicho precepto, ya que de conformidad con lo dispuesto en el art 144 de la Ley Hipotecaria y 240 del Reglamento hipotecario resulta indiscutible su carácter de acto inscribible, y por otro lado su contenido valuable se deriva de la propia naturaleza de la novación al afectar a un negocio jurídico de indudable contenido económico como es el crédito, refiriéndose precisamente dicha modificación a elementos cuantificadores de la obligación de pago como son los intereses. Al igual que en la constitución del préstamo hipotecario, su base imponible está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos.

TERCERO.-  Alega el interesado la aplicación de la exención contenida en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios en cuyo artículo 9 se establece que: «Estarán exentas en la modalidad gradual de “Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas».

Frente a la pretensión del obligado tributario de acogerse a dicha exención,  la Oficina Liquidadora argumenta en su acuerdo de liquidación que: “La cuestión suscitada por el interesado en su escrito de alegaciones, ha sido objeto de análisis en diversas consultas vinculantes, entre las que puede citarse la de 19 de junio de 2008 (V1291-08), la de agosto de 2009 (V1829,09), la de 21 de enero de 2010 (V0081-10), la de 19 de febrero de 2010 (V0309-10), la de 2 de junio de 2010 (V1233-10), y la de 9 de junio de 2010 (V1542-10).

En dichas consultas vinculantes, se establece: El artículo 1 de la Ley 2/1994,  de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarlos (BOE de 4 de abril de 1994) establece el ámbito de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos: "1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.

2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será dé aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada."

El precepto transcrito no ha sido modificado por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria (BOE de 8 de diciembre de 2007), por la que cabe afirmar que el ámbito de aplicación de la referida Ley 2/1994 se ha mantenido inalterado tras la entrada en vigor de la ley 41/2007. La interpretación de las modificaciones introducidas por esta Ley debe partir de esta premisa.

En consecuencia, como dispone el artículo 1 de aquella, su ámbito de aplicación se extiende a los préstamos hipotecarios concedidos por entidades financieras. Debe subrayarse que dicho artículo 1 sólo se refiere a préstamos hipotecarios, tanto en su párrafo primero -"...podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarlos concedidos ..." como en el segundo -"La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario ... ", lo cual debe llevar a la conclusión de que la regulación contenida en la Ley 2/1994  es aplicable a los préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos legales, pero no a los créditos hipotecarios, pues no aparecen recogidos en el ámbito de aplicación de la Ley. Tampoco parece razonable considerar que cuando la Ley habla de préstamos hipotecarios debe entenderse, por analogía, que también han de entenderse comprendidos los créditos hipotecarios, en primer lugar, porque el articulo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria prohíbe la aplicación de la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Pero es que, además, cuando la Ley ha querido referirse tanto a préstamos hipotecarios como a créditos hipotecarios, así lo ha hecho, como se puede observar en el segundo inciso del párrafo segundo del artículo 2 de la Ley 2/1994, ya transcrito.”

CUARTO.-  Tal y como ya se argumenta en el acuerdo de liquidación ha sido criterio reiterado de la Dirección General de Tributos el negar la equiparación a efectos de la aplicación de la exención prevista en la ley 2/1994 a los créditos hipotecarios, realizando una interpretación sistemática de la Ley 2/1994. Así, la Dirección General de Tributos parte de la diferencia conceptual que en nuestro Derecho existe entre el contrato de préstamo y la cuenta de crédito:

“En cuanto a la naturaleza jurídica del préstamo y del crédito, cabe señalar que el contrato de préstamo está regulado en el artículo 1.740 del Código Civil, en los siguientes términos: «Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo. El comodato es esencialmente gratuito. El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés». En lo que aquí interesa, el préstamo es de dinero, con pacto de pagar interés, el prestamista es una entidad financiera y el prestatario puede ser una persona física o una persona jurídica. En cuanto al crédito (o cuenta de crédito) es una operación financiera en la que una parte –acreditante: generalmente una entidad financiera– pone a disposición de la otra – acreditado– una cantidad de dinero hasta un límite especificado y durante un período de tiempo determinado. En el contrato de crédito, el deudor acreditado administra dicho dinero mediante disposiciones o retiradas y devoluciones o ingresos, atendiendo a sus necesidades de cada momento. De esta manera puede cancelar una parte o la totalidad de la deuda cuando crea conveniente. Por la disponibilidad del dinero, el acreditado debe pagar a la entidad financiera unas comisiones y unos intereses conforme a lo pactado, si bien los intereses se pagan sólo sobre el capital utilizado; el resto del dinero está a su disposición pero no devenga intereses. Al vencimiento del crédito, se puede volver a negociar su renovación o ampliación.

Por sus características, préstamo y crédito responden a diferentes finalidades: El crédito se utiliza más en el ámbito empresarial, conlleva normalmente la apertura de una cuenta corriente y tiene por finalidad cubrir los gastos, corrientes o extraordinarios, en momentos puntuales de falta de liquidez. Por el contrario, el préstamo, generalmente, es personal y se concede a particulares para un uso privado, por lo tanto, se suelen requerir garantías personales (fianzas, avales) o reales (prendas o hipotecas). En síntesis, cabe señalar las siguientes diferencias entre préstamos y créditos: En el préstamo, la entidad financiera pone a disposición del cliente una cantidad fija y el cliente adquiere la obligación de devolver esa cantidad más unas comisiones e intereses pactados en el plazo acordado. En el crédito, la entidad financiera pone a disposición del cliente, en una cuenta de crédito, una cantidad máxima de dinero de la que el cliente puede hacer disposiciones y reposiciones parciales o totales.

En el préstamo, la cantidad concedida se ingresa en la cuenta del cliente y este deberá pagar intereses sobre la cantidad total concedida. En el crédito, sólo se pagan intereses sobre el capital utilizado; el resto del dinero está a disposición del cliente, pero sin devengo de intereses. El préstamo suele tener menores comisiones y tipos de interés más bajos que el crédito, si bien los intereses se deben pagar por la totalidad del importe concedido. También suele ser diferente el plazo de amortización de uno y otro, más largo en el préstamo que en el crédito. Generalmente los préstamos son personales y se conceden a particulares para uso privado; en general, para adquirir bienes de larga duración y de precio conocido (viviendas, vehículos). Los créditos suelen ser utilizados por profesionales y empresarios, que necesitan liquidez en determinados momentos de sus actividades empresariales y profesionales pero que, a priori, no saben exactamente ni cuándo ni cuánto van a necesitar.

Originalmente, salvo los supuestos de novación, el préstamo no admitía renovación, por lo que al vencimiento del plazo habría que efectuar un nuevo contrato de préstamo. Sin embargo, al término del plazo, el crédito admite la posibilidad de renovación y ampliación del máximo disponible, cuantas veces se necesite.

De lo anterior, cabe señalar como características esenciales del préstamo su naturaleza real y unilateral. Contrato de naturaleza real en el sentido de que se perfecciona con la entrega de la cantidad prestada, y de carácter unilateral, por cuanto de él sólo resultan obligaciones para el prestatario (devolución de la cantidad de dinero prestada la fecha y plazos pactados, junto con –en su caso– el pago de los intereses también pactados). Por el contrario, en el contrato de crédito bancario, la entidad financiera se obliga a poner a disposición del acreditado y a su voluntad cantidades de dinero, dentro de un límite y un tiempo pactado; a cambio, el acreditado asume la obligación de devolver las cantidades de dinero dispuestas en una fecha máxima pactada, así como a satisfacer unos intereses y comisiones convenidos. Por lo tanto, en el crédito la relación jurídica es de carácter bilateral: el acreditante (concedente) tiene la obligación de mantener el límite del crédito disponible en los términos convenidos y el acreditado tiene la obligación de reintegrar el crédito dispuesto, junto con los intereses y comisiones que procedan. (CV/1156 de 10 de mayo de 2011.)

Puede concluirse que las diferencias básicas entre una y otra figura estriban en que el préstamo es un contrato real que se perfecciona con la entrega de la cantidad prestada y unilateral por cuanto de él solo resulta la obligación de devolución del prestatario. Por el contrario, el crédito es un contrato consensual bilateral ya que del mismo se derivan obligaciones tanto por la entidad financiera (cumplir con el crédito disponible asumido, poniendo a disposición del cliente en una cuenta de crédito la disponibilidad crediticia hasta el límite máximo concedido) como el cliente (obligación de devolución de las cantidades dispuestas junto con los correspondientes intereses y comisiones pactados).

En el contrato de préstamo la entidad financiera pone a disposición del cliente una cantidad fija sobre la que el cliente deberá pagar intereses, mientras que en la cuenta de crédito se devengan intereses sólo sobre el capital utilizado. Asimismo, mientras que en el préstamo la amortización (devolución) del préstamo normalmente se realiza mediante unas cuotas regulares (mensuales, trimestrales, semestrales…) a lo largo de ese plazo, en el crédito la devolución puede realizarse en cualquier momento mediante entregas parciales del saldo dispuesto.

Respecto a su finalidad, el préstamo suelen solicitarse para financiar la adquisición de un bien o servicio en concreto: vivienda, automóvil, unos estudios, etc. Los créditos sirven más para cubrir desfases de tesorería entre cobros y pagos aunque también puedan servir para financiar todo tipo de bienes, cuando se prevé la obtención de liquidez de forma no periódica. Por ello, por lo general, los créditos normalmente son más utilizados por empresas que por particulares. Por último, en el préstamo no se admitía como regla general renovación, debiendo celebrar en el caso de nuevas necesidades financieras un nuevo contrato de préstamo, a diferencia de la cuenta de crédito en la que pueden realizarse sucesivas disponibilidades parciales y reposiciones de fondos mientras dure temporalmente el crédito concedido.

QUINTO.- Partiendo de dicha diferencia se niega por el Centro Directivo que la exención contenida en la citada Ley 2/1994 sea aplicable a los créditos hipotecarios. Así en la consulta V1291-08 de 19 de Junio de 2008 se dice: “Ahora bien, en opinión de este Centro Directivo, la interpretación conjunta y sistemática de los artículos 1 y 2 de la Ley 2/1994 no debe conducir a tal conclusión; y ello, por los siguientes argumentos: Como se ha indicado, el ámbito de aplicación de la Ley 2/1994 no ha sido modificado por la Ley 41/2007. En consecuencia, como dispone el artículo 1 de aquella, su ámbito de aplicación se extiende a los préstamos hipotecarios concedidos por entidades financieras. Debe subrayarse que dicho artículo 1 sólo se refiere a préstamos hipotecarios, tanto en su párrafo primero –“…podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos …”– como en el segundo –“La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario …”–, lo cual debe llevar a la conclusión de que la regulación contenida en la Ley 2/1994 es aplicable a los préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos legales, pero no a los créditos hipotecarios, pues no aparecen recogidos en el ámbito de aplicación de la Ley. Tampoco parece razonable considerar que cuando la Ley habla de préstamos hipotecarios debe entenderse, por analogía, que también han de entenderse comprendidos los créditos hipotecarios, en primer lugar, porque el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) proscribe la aplicación de la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Pero es que, además, cuando la Ley ha querido referirse tanto a préstamos hipotecarios como a créditos hipotecarios, así lo ha hecho, como se puede observar en el segundo inciso del párrafo segundo del artículo 2 de la Ley 2/1994, ya transcrito y que parece ser el fundamento en que basa el consultante su criterio

La conclusión a la que llega el centro directivo reiterada en distintas consultas es que: “El ámbito de aplicación de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se extiende a la subrogación de préstamos hipotecarios en los términos y con las condiciones en ella regulados, pero no a la subrogación de créditos hipotecarios”.

SEXTO.- Respecto a la doctrina indicada basada en la distinción entre las figuras de préstamo y crédito hipotecario, y sin negar la corrección de la delimitación jurídica entre ambas figuras que realiza el Centro Directivo, este Tribunal considera conveniente puntualizar que en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados existe un tratamiento unitario para las figuras de préstamo y crédito; así, el art 15 del Texto Refundido del Impuesto (RDLeg 1/1993) aclara que: “Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido”, equiparación que se reitera en los arts  25 y 26 del Reglamento del Impuesto (RD 828/1995). En la práctica liquidatoria de este impuesto ha habido  tradicionalmente una total equiparación entre ambas figuras jurídicas, tanto en cuanto a la definición de hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo, tipo, así como a la aplicación genérica de exención contenida en el art 45,I,B 15 relativo a la constitución de préstamos, precepto que si bien no menciona literalmente a los créditos, -y sin necesidad de la aclaración reglamentaria (art 25,3)- no ha planteado duda de su aplicación directa a los instrumentados mediante créditos bancarios.

SEPTIMO.- Por otro lado conviene señalar que la distinción entre ambas figuras jurídicas (el préstamo con origen en la figura del mutuo o préstamo civil y la cuenta de crédito como figura mercantil típicamente bancaria) no se mantiene nítidamente en parte de los productos crediticios modernamente ofertados por la banca a particulares y empresas.

Así, es común en la práctica la denominación de créditos a operaciones en las que el banco hace entrega desde el primer momento de la totalidad del capital, acordándose la amortización del capital mediante entregas periódicas en algunos casos o bien mediante la progresiva reducción del crédito disponible. En estos casos, al disponerse totalmente del capital disponible, no siempre se materializa necesariamente mediante la apertura de la cuenta bancaria (de crédito), que es una de las características tradicionales de este tipo de operaciones. En otras ocasiones, a pesar de la denominación de crédito (el comercializado mediante la denominación de “crédito abierto”) se trata de un verdadero préstamo destinado a particulares en el que la devolución se articula mediante cuotas periódicas si bien se introducen ciertas ventajas o características del crédito como es la posibilidad de pagar durante un período sólo los intereses sobre el capital dispuesto, la modificación del importe de las cuotas o la posible nueva disponibilidad de todo o parte del capital. Asimismo existen contratos denominados de crédito en el que si bien pueden realizarse disposiciones parciales del capital, las cantidades devueltas devienen indisponibles. Por último la introducción de la “recarga” de la hipoteca sin pérdida de rango a partir de la entrada en vigor de la Ley 41/2007 por la que el prestatario puede volver a disponer de capital, supone asimismo un ejemplo más de la cada vez más creciente confusión en la práctica entre las figuras crediticias que dificulta un tratamiento separado basado exclusivamente en la distinción originaria de ambos contratos. Consecuencia de ello es que la propia Dirección General en su Consulta V1156 de 10 de mayo de 2011 considera aplicable la exención de la Ley 2/1994 a un producto financiero (contrato de crédito “multiopción”) el cuál, constituido como crédito, pudiera reunir luego las características propias de un préstamo.

OCTAVO.- Por otro lado no puede dejarse de lado la finalidad perseguida por la Ley. A tales efectos, ya en la propia Exposición de Motivos de la Ley 2/1994 se decía que: «El descenso generalizado de los tipos de interés experimentado en los últimos meses ha repercutido, como es lógico, en los de los préstamos hipotecarios, y parece razonable y digno de protección que los ciudadanos que concertaron sus préstamos con anterioridad a la bajada de los tipos puedan beneficiarse de las ventajas que supone este descenso. Pero, por otra parte, la situación de estos prestatarios se ve agravada por la concurrencia de una doble circunstancia, que determina la inviabilidad económica del «cambio de hipoteca»: la fuerte comisión por amortización anticipada, impuesta por las entidades crediticias al tiempo de otorgar el contrato y la duplicación de gastos que implican la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. Esta Ley viene además a cumplir con el mandato parlamentario que en su moción del 2 de noviembre de 1993, aprobada por unanimidad, instaba al Gobierno a “habilitar los mecanismos para que los deudores, en aplicación de los artículos 1211 y concordantes del Código Civil, puedan subrogar sus hipotecas a otro acreedor"».

Es cierto que en dicha norma existe una continua referencia a los “préstamos” hipotecarios (arts. 1 y 2, 3, 8 y 9), si bien, a partir de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de la Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, y que afecta asimismo a la Ley 2/1994 en sus arts 2,4,8,y 9, ya se mencionan expresamente ambas figuras; así, en la Exposición de Motivos de dicha Ley de 2007 se señala como función de la nueva Ley el fomento del "crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario abiertas a los clientes del otro", y asimismo se dice que "Uno de los objetivos de la presente Ley es alcanzar la neutralidad en el tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios ofertados en el mercado". En concreto el Capítulo V se refiere al cálculo de los costes arancelarios mencionando tanto a los préstamos como a créditos hipotecarios, no pareciendo razonable que se les favorezca en un concepto (costes arancelarios) pero no en el otro (impuesto).

Posteriormente, la Ley 2/2009 de 31 de marzo, por la que se regula la contratación de los consumidores de préstamos o créditos hipotecarios y de servicios de intermediación para la celebración de contratos de préstamo o crédito menciona en su Exposición de Motivos que "Cuando estos créditos o préstamos hipotecarios son concedidos por las entidades de crédito, sujetas a la supervisión del Banco de España, se cuenta con una regulación específica en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y en materia de transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios, contenida, respectivamente, en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios". Es decir, que el propio legislador entiende (la denominada interpretación “auténtica”) que la normativa anterior le era aplicable asimismo a los créditos.

Por su parte, el Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero realiza asimismo referencias conjuntas a los préstamos y créditos hipotecarios incluso al referirse a la normativa anterior.

Por último, cabe indicar que el articulo 8 del Real Decreto Ley 6/ 2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, ha establecido una nueva exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se extiende a las escrituras de formalización de novaciones contractuales tanto de préstamos como de créditos hipotecarios.

NOVENO.- Habida cuenta la tradicional asimilación entre préstamos y créditos en el ámbito de este Impuesto, y de la finalidad perseguida por la Ley, el distinto tratamiento a efectos de la exención debería encontrarse  racionalmente en algún motivo (de cualquier tipo: social, económico...) que explicase la no procedencia de la exención a la financiación por medio de una cuenta de crédito -aparte de los razonamientos basados en el distinto origen jurídico de ambas figuras-. Conviene señalar que la finalidad perseguida y los problemas que intenta resolver la Ley, -no sólo la Ley 2/1994 sino las sucesivas reformas legislativas posteriores- relativas a la financiación de particulares y empresas son de tal magnitud y generalidad que ha supuesto la modificación de principios tradicionales en nuestro Derecho como la posibilidad de modificar la hipoteca existente en elementos que anteriormente exigiría la cancelación y nueva constitución afectando asimismo al principio de prioridad de rango.

Por otro lado, resulta evidente que la citada legislación que surge a partir de la Ley 2/94 persigue dinamizar, agilizar y hacer competitivo el mercado financiero en su conjunto, reduciendo los costes indirectos que el cambio a otra entidad financiera pudiera conllevar o, en su caso, inducir a la actual entidad acreedora a adaptar las condiciones económicas de la financiación a las de mercado. Partiendo de esa idea directriz, este Tribunal, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación.

Podría argumentarse, no obstante, que la razón que avalara el distinto tratamiento a unos y a otros estribaría en entender que el legislador perseguía exclusivamente favorecer las condiciones de los particulares respecto a la adquisición de la vivienda y no al sector empresarial, el cual preferentemente hace uso de sistemas de cuentas de crédito. No obstante, conviene señalar que no es infrecuente que los particulares acudan a sistemas de cuentas de crédito para financiar la adquisición de vivienda, como asimismo empresas que para la financiación de un activo inmobiliario acuda a un préstamo hipotecario de amortización periódica. En cualquier caso, para admitir dicha interpretación sería necesario que el legislador hubiera señalado esta finalidad en cuyo caso el criterio distintivo no descansaría necesariamente en la naturaleza de préstamos y créditos, sino en el objeto de financiación (viviendas), o en los sujetos deudores (particulares o empresas), distinción que la Ley en ningún lugar realiza.

Puede concluirse que dado que las circunstancias en que se desarrolla la disponibilidad o la devolución del capital es el criterio distintivo más determinante entre una y otra figura, poniendo en relación dichas circunstancias con la finalidad socio-económica de la normativa dictada, no puede extraerse mínima razón alguna que induzca a considerar que la exención no deba aplicarse a los denominados créditos hipotecarios, máxime cuando en las figuras ofertadas por las entidades financieras se dan con frecuencia características de una y otra figura crediticia.

Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 ya mencionada anteriormente, este Tribunal Central considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse –en los casos a que dicho precepto se refiere-  a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

La conclusión anterior es coincidente con la jurisprudencia de diversos Tribunales Superiores de Justicia, como es el de Galicia, en cuya sentencia de fecha 25 de Junio de 2012, tras exponer los hitos legislativos que afectan a la normativa expuesta y tras señalar la finalidad perseguida por la norma, concluye que el art 9 de la Ley 2/1994 se está refiriendo a ambos contratos. El criterio expuesto contenido en la referida Sentencia, si bien no es compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 8 de junio de 2011 y de 10 de mayo de 2012), ha sido recogido por otros Tribunales Superiores de Justicia como el de Andalucía (Sentencia de 4 de Octubre de 2012) y Castilla y León (Sentencia 9 de Noviembre de 2012).

DECIMO.-  Queda por analizar una última cuestión como es si la anterior interpretación puede ser considerada como una extensión analógica de la norma que regula el beneficio fiscal. A tales efectos conviene recordar que el art. 14 de la Ley General Tributaria, al igual que el art 23,3 de la anterior LGT, establece que “No se admitirá la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

Pues bien, la mencionada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia trae a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo en materia de interpretación: “El Alto Tribunal en su sentencia de 24 de abril de 1999 (nº de recurso: 5411/1994 ) señala, con respecto a la aplicación de una exención, que " ... El principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 15 es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3. "

 Al sentido en la interpretación de la norma se refiere el Alto Tribunal en su sentencia de 12 de diciembre de 1985, cuando afirma que " .. No puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".

No se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos. Así el  Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de abril de 2001 (nº recurso: 53/1996 ) indica que “Esta figura jurídica definida en el artículo 4 del Código Civil, supone la aplicación de un régimen jurídico previsto para unos determinados hechos o situación a otros distintos, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y que presentan con aquéllos evidente identidad de razón; y distinta es la interpretación judicial, en cuyo curso el Juzgador, analizando a la luz de los criterios interpretativos que le reconoce y concede la Ley, llega a la conclusión, jurídicamente fundada, de que el supuesto de hecho está dentro del campo de aplicación de la norma interpretada"

 En efecto, como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria , pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por el artº 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

Dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1° del citado precepto dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que conlleva una remisión al arto 3.1 del Código Civil.”

En definitiva, la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

     En consecuencia,

 ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad ................. ACUERDA: ESTIMARLA.

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