| EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DESDE EL 1 DE ENERO DE 2015. ADAPTACIÓN DEL DERECHO INTERNO A
I.1.- Obligación del Reino de España de adaptar su legislación interna. La nueva disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. I.2.- Alternativas de adecuación de la legislación interna y ruta escogida: modificación de la Ley estatal del Impuesto - 29/1987- e inmutabilidad de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Ausencia de declaración de efectos retroactivos. II.- Los principios de adecuación al Derecho Comunitario de II.1.- Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Implantación del régimen de autoliquidación obligatoria. II.2.- Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los residentes y no residentes en un Estado miembro de III.1.- Sucesiones o transmisiones "mortis causa": normativa aplicable. III.2.- Crítica de los criterios adoptados en transmisiones "mortis causa": sospechas de inconstitucionalidad y pervivencia de la infracción del Derecho Comunitario. IV.1.- Donaciones o transmisiones "inter vivos": normativa aplicable. IV.2.- Crítica de los criterios adoptados en transmisiones "inter vivos": sospechas de inconstitucionalidad y pervivencia de la infracción del Derecho Comunitario. V.- EFECTOS RETROACTIVOS DE V.1.- Entrada en vigor y ausencia de declaración de efectos retroactivos. V.2.- La presunta aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores: improcedencia de la misma. V.3.- Aviso sobre la posible eficacia retroactiva indirecta. VI.- CONCLUSIÓN: UN IMPUESTO AL BORDE DEL ABISMO. I.- I.1.- Obligación del Reino de España de adaptar su legislación interna. La nueva disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Resulta evidente que la sentencia del TJUE obligaba al Reino de España a modificar la normativa interna a la mayor brevedad para poner término a las situaciones contrarias a la libre circulación de capitales en cumplimiento del fallo de la misma (art. 260 del TFUE). Fallo que declara contrario al principio de libre circulación de capitales "las diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste". Debe destacarse la rápida "replicatio" del poder legislativo, que es digna de elogio. Así dice la Exposición de Motivos de dicha de Ley que: "A fin de eliminar los supuestos de discriminación descritos resulta necesario modificar la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones para introducir una serie de reglas que permitan la plena equiparación del tratamiento en el impuesto en las situaciones discriminatorias enumeradas por el citado Tribunal". Hasta aquí nada que objetar. No obstante, debe hacerse la salvedad que la celeridad en la adecuación normativa quizás también sea interesada, pues solapa el vacío normativo interno que conllevó el fallo de la sentencia del TJUE. Hueco normativo que determina la inaplicación de la normativa afectada en cuanto incida sobre los supuestos declarados contrarios a la misma antes expuestos, sin que pueda ser soslayado, al menos parcialmente, acudiendo a la aplicación que se adivine más próxima de la normativa de las CCAA. Y es que: .- La sentencia del TJUE, declara la nulidad sobrevenida de la normativa que infrinja los dichos supuestos, pero (como reconoce la sentencia del TC 145/2012, de 2 de julio) con efectos desde en que fue dictada la normativa afectada por la sentencia, lo que supone la inexigibilidad del tributo a los afectados. .- En materia tributaria, los elementos básicos del tributo están sujetos a reserva de ley (art. 8 de la LGT) y prohibida la analogía (art. 14 de la LGT), por lo que, en tanto no se apruebe la normativa de reemplazo, se desconoce cuál es la medida de referencia a tomar, aunque se pueda intuir en algunos casos, pero sólo eso, pura magia; lo que en modo alguno tiene relevancia jurídica. I.2.- Alternativas de adecuación de la legislación interna y ruta escogida: modificación de la Ley estatal del impuesto - 29/1987 - e inmutabilidad de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Ausencia de declaración de efectos retroactivos. En principio la reforma de ajuste podía orientarse en dos direcciones contrapuestas: (I) La unificación del Impuesto, quizás en la senda indicada por el famoso "Informe Lagares para la reforma fiscal", o (II) la modificación de los puntos de conexión en la normativa estatal de coordinación, manteniendo la capacidad normativa de las CCAA, de forma y manera que siempre sea competente y resulte aplicable la normativa de una determinada CA (lo que conllevaba la modificación de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos) . Sin embargo, la solución normativa adoptada opta por un camino intermedio: aplicar en los supuestos de competencia estatal la normativa más próxima de una CA, sin modificar la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Desde este punto de vista, no merece ningún reproche: el Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un tributo de titularidad estatal susceptible de cesión a las CCAA (arts.10 y 11 de la LOFCA), en los términos que establece hoy la Ley 22/2009. Debe destacarse que, salvo error u omisión, la adecuación legislativa no contiene declaración expresa de retroactividad en ningún grado, por lo que en principio resulta aplicable exclusivamente a los hechos imponibles que se realicen desde su entrada en vigor. II.- Los principios de adecuación al Derecho Comunitario de II.1.- Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Implantación del régimen de autoliquidación obligatoria. De acuerdo con lo expuesto, las CCAA siguen manteniendo la competencia y su normativa es la aplicable en los casos que les corresponden conforme al art. 32 de la Ley 22/2009 y demás preceptos de la misma aplicables. Por tanto, permanecen de competencia estatal los siguientes supuestos: a) En sucesiones "mortis causa": .- Causante no residente respecto de todos los sujetos pasivos. .- Sujetos pasivos no residentes, aunque el causante sea residente. b) En donaciones de inmuebles: .- Donaciones de inmuebles en el extranjero cuando el sujeto pasivo sea residente (de ser no residente, quedan no sujetas las mismas - art. 7 de la Ley 29/1987- ). .- Donaciones de inmuebles en España, cuando el sujeto pasivo sea no residente. c) Donaciones de otros bienes y derechos no inmobiliarios: se limitan a las donaciones de otros bienes y derechos no inmobiliarios radicados en España cuando el sujeto pasivo sea no residente. Y, además, se implanta con carácter obligatorio el régimen de autoliquidación en los supuestos de competencia estatal (número DOS de la propuesta de DA 2ª). II.2.- Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los residentes y no residentes en un Estado miembro de Como posteriormente tendremos ocasión de examinar, con relación a los supuestos antes indicados de competencia estatal, quedan como regla general excluidos de la aplicación de la normativa autonómica más próxima los no residentes de territorios ajenos a La única excepción es que el causante hubiera tenido su residencia en un Estado miembro de la UE o del EEE (en adelante también, "no residente comunitario"). En los demás casos de competencia estatal, los no residentes fuera de la UE y del EEE (en adelante también, "no residentes extracomunitarios") deben tributar conforme a la normativa estatal. Dicho tributación de los no residentes extracomunitarios por la normativa estatal, que quedan excluidos de la aplicación de la normativa autonómica más próxima, si bien en principio contradice el fallo (que no distingue entre no residentes "comunitarios" y "extracomunitarios"), tiene sostén en el epígrafe 57 de la misma; sin embargo, ignora la reciente sentencia del TJUE de 17 de octubre de 2013 (C-181/12). Dicha sentencia, consecuencia de un recurso prejudicial, declara contraria a la normativa originaria de la Unión el Impuesto de Sucesiones alemán en cuanto respecto de la sucesión "mortis causa" de un inmueble en Alemania, en que el causante era nacional y residente en un tercer país (Suiza) y la heredera, originariamente alemana, era nacional y residente también en Suiza. Se funda en el artículo 56.1 de la CE (hoy art.63 del TFUE, que es el fundamento normativo de la sentencia referida al Reino de España) que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países (epígrafe 18) y en que no existe ninguna diferencia objetiva que justifique una desigualdad en el tratamiento fiscal entre la situación de personas que no residen en dicho Estado miembro y aquella en la que al menos una de ellas resida en el referido Estado, respectivamente (epígrafe 49). Por tanto, una interpretación armónica de la sentencia que afecta al Reino de España con el resto de la jurisprudencia comunitaria, conduce a estimar como incompleta la propuesta legislativa, subsistiendo infracción del derecho comunitario. III.- DETERMINACIÓN Y CRÍTICA DE III.1.- Sucesiones o transmisiones "mortis causa": normativa aplicable. En los supuestos de competencia estatal, hemos de distinguir de acuerdo a a) Causante no residente: .- Si es "no residente comunitario": todos los sujetos pasivos, sean residentes, "no residentes comunitarios o "no residentes extracomunitarios" quedan sujetos a la aplicación de la normativa de la CA correspondiente al mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. No habiendo bienes y derechos en España, sólo quedan sujetos los residentes y cada uno de ellos queda sujeto a la normativa de la CA en donde resida. .- Si es "no residente extracomunitario": todos los sujetos pasivos, sean residentes, "no residentes comunitarios o "no residentes extracomunitarios" quedan sujetos a la aplicación de la normativa estatal. b) Causante residente: Se debe distinguir según los sujetos pasivos: .- Los "no residentes comunitarios" quedan sujetos a la normativa de la CA correspondiente a la residencia del causante respecto de los bienes en España. .- Los "no residentes extra comunitarios" quedan sujetos a la normativa estatal respecto de los bienes en España. Debe advertirse que, en este caso, los sujetos pasivos residentes quedan sujetos a la competencia y normativa de la CA correspondiente a la residencia habitual del causante respecto de todos los bienes del causante, estén en España o fuera de ella ("renta mundial" en obligación personal). III. 2.- Crítica de los criterios adoptados en transmisiones "mortis causa": sospechas de inconstitucionalidad y pervivencia de la infracción del Derecho Comunitario. Pues bien, a la vista de lo expuesto en el apartado anterior, en mi criterio pervive al menos parcialmente la infracción del principio comunitario de libre circulación de capitales y, lo que es todavía peor, se acentúan las sospechas sobre la constitucionalidad interna del tributo, sobre todo en los supuestos en que los nacionales españoles no residentes extracomunitarios son de peor condición fiscal que los no residentes comunitarios. Así: a) En caso de causante no residente extracomunitario con bienes en España, todos los sujetos pasivos quedan sujetos por la normativa estatal y ello aunque sean residentes o no residentes comunitarios y aunque el causante sea de nacionalidad española (primera sospecha de inconstitucionalidad y presunta infracción del principio de libre circulación de capitales). b) En el caso de causante no residente extracomunitario sin bienes en España, sólo tributan los residentes por la normativa estatal y ello aunque el causante fuera nacional español (segunda sospecha de inconstitucionalidad y presunta infracción del principio de libre circulación de capitales.). c) En el caso de causante residente en una CA con bienes en España, los sujetos pasivos no residentes comunitarios tributan por la normativa autonómica correspondiente a la residencia del causante aunque la competencia es estatal, los sujetos pasivos residentes quedan sujetos a la Hacienda y normativa de la CA correspondiente a la residencia del causante y los no residentes extracomunitarios quedan sujetos a la normativa estatal. Y ello, aunque el sujeto pasivo residente extracomunitario sea nacional español (tercera sospecha de inconstitucionalidad y presunta infracción del principio de libre circulación de capitales). d) En el caso de causante residente en una CA sin bienes en España, los sujetos pasivos no residentes comunitarios o extracomunitarios quedan no sujetos al tributar exclusivamente por obligación real, mientras que los sujetos pasivos residentes quedan sujetos a la hacienda y normativa correspondiente a la CA de residencia del causante. Son especialmente hirientes entre los expuestos los siguientes casos: .- Causante español no residente extracomunitario (como sucede con toda la colonia española en Hispanoamérica) en que los sucesores deban tributar por la normativa estatal, mientras que sí el causante es por ejemplo rumano los sucesores tributan por la normativa de la CA donde estén situados los bienes de mayor valor radicados en España. Supuesto éste que consta con la loable excepción de Navarra, siempre que el causante no residente hubiera mantenido la condición política de navarro. .- Causante residente en una CA y alguno de los sujetos pasivos es de nacionalidad española pero no residente extracomunitario (por ejemplo, en USA): el sujeto pasivo español no residente extracomunitario queda gravado por la normativa estatal y el sujeto pasivo no residente comunitario (por ejemplo belga) tributa por la normativa de la CA correspondiente a la residencia del causante. IV.- DETERMINACIÓN Y CRÍTICA DE IV.1.- Donaciones o transmisiones "inter vivos": normativa aplicable. En los supuestos de competencia estatal, hemos de distinguir de acuerdo a la tanta veces citada DA 2ª: a) Donaciones de bienes inmuebles: .- Situados en España: los residentes tributan por la hacienda y normativa de la CA correspondiente a la situación del inmueble; los no residentes comunitarios quedan sujetos a la competencia estatal, pero se aplica la normativa de la CA del lugar de situación del inmueble; y los no residentes extracomunitarios resultan sometidos a la hacienda y normativa estatal. .- Situados en un Estado de la UE o del EEE: los no residentes comunitarios y extracomunitarios quedan no sujetos al Impuesto (sujeción por obligación real) mientras que los residentes quedan sujetos a la competencia estatal, pero se aplica la normativa de la CA de su residencia. .- Situados en el extranjero fuera del ámbito territorial de un Estado de la UE o del EEE: los no residentes comunitarios y extracomunitarios quedan no sujetos al Impuesto (sujeción por obligación real) mientras que los residentes quedan sometidos a la competencia y normativa estatal. b) Donaciones de otros bienes y derechos: .- Situados en España: los residentes tributan por la hacienda y normativa de la CA correspondiente a su residencia; los no residentes comunitarios quedan sujetos a la competencia estatal, pero se aplica la normativa de la CA del lugar de situación del bien el mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores al devengo; y los no residentes extracomunitarios resultan sometidos a la hacienda y normativa estatal. .- Situados en el extranjero: los no residentes comunitarios y extracomunitarios quedan no sujetos al Impuesto (sujeción por obligación real) mientras que los residentes quedan gravados por la hacienda y normativa de la CA de su residencia (sujeción por obligación personal). IV.2.- Crítica de los criterios adoptados en transmisiones "inter vivos": sospechas de inconstitucionalidad y pervivencia de la infracción del Derecho Comunitario. Quizás con menor virulencia que en las transmisiones "mortis causa", también es de reseñar en el ámbito de las donaciones supuestos de recepción incompleta de la sentencia del TJUE y generación con la nueva normativa de problemas de derecho interno. Se reseñan los siguientes: a) En las donaciones de inmuebles radicados en España los residentes y no residentes comunitarios tributan por la normativa de la CA donde radiquen los inmuebles; los no residentes extracomunitarios, aunque sean nacionales españoles, quedan gravados por la normativa estatal (sospecha de inconstitucionalidad y presunta infracción del principio de libre circulación de capitales). b) En las donaciones de inmuebles radicados fuera de la UE o EEE, los no residentes comunitarios o extracomunitarios no soportan imposición (sujetos por obligación real), mientras que los residentes quedan sujetos a la competencia y normativa estatal. c) En las donaciones de otros bienes y derechos situados en España los residentes y no residentes comunitarios tributan por la normativa de la CA donde estén situados; los no residentes extracomunitarios, aunque sean nacionales españoles, quedan gravados por la normativa estatal (sospecha de inconstitucionalidad y presunta infracción del principio de libre circulación de capitales). d) Finalmente, en las donaciones de bienes y derechos distintos a inmuebles situados en España, a la vista de la redacción del apartado e) del número 1 del apartado Uno de la DA 2ª, lo cierto es que la exigencia de situación en España durante el mayor número de días de los cinco años anteriores al devengo es reprochable en cuanto que: .- Supone la alteración sin derogación expresa de la regla general de situación de los bienes muebles en la Ley - art. 7 - y en el Reglamento del Impuesto - art. 18.2.2º - al establecer un plazo de permanencia. .- Conlleva una prueba de difícil justificación por el sujeto pasivo. .- Es previsible la interpretación a "sensu contrario" por la Administración, de tal forma que no acreditada la permanencia de más de dos años y medio, procederán a liquidar la donación por la normativa estatal. V.- EFECTOS RETROACTIVOS DE V.-1.- Entrada en vigor y ausencia de declaración de efectos retroactivos. La disposición adicional segunda que comentamos entró en vigor el 1 de enero de 2014 y ni en la disposición que la redacta de la Ley 26/2014, ni en las otras disposiciones finales de la misma hay pronunciamiento alguno sobre su carácter retroactivo, por lo que entró en vigor el 1 de enero de 2015. Por tanto, a la vista de los arts. 9 y 31 de la Constitución y de los arts. 7, 8 y 10.2 de la LGT es de aplicación exclusivamente a los hechos imponibles que se realicen desde el 1 de enero de 2015. V.2.- La presunta aplicación retroactiva a hechos imponibles anteriores: improcedencia de la misma. De lo dicho es claro a mi juicio la improcedencia de aplicar la misma a hechos imponibles devengados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y ello aunque los afectados por la sentencia del TJUE no puedan liquidarse por haber devenido su normativa nula por ser contraria al Derecho Comunitario de acuerdo a la jurisprudencia del propio TJUE y del TC en la ya citada sentencia en anteriores informes 145/2012. A mayor abundamiento de lo expuesto debe destacarse que en materia tributaria las fuentes del ordenamiento son, de acuerdo al art. 7 de la LGT, la Constitución, los Tratados Internacionales, las normas de la UE, Ello lleva a concluir que respecto de los hechos imponible anteriores afectados por la sentencia no puede llevarse a cabo ni por la administración, ni por los tribunales, ni mucho menos por los propios sujetos pasivos, liquidaciones amparadas en la normativa que comentamos. V.3.- Aviso sobre la posible eficacia retroactiva indirecta. Ahora bien, debe tenerse bien presente que la disposición adicional segunda que comentamos materializa con rango de ley interna una lectura sumamente restrictiva de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. Por ello no es de extrañar que la administración considere que sólo los supuestos regulados ahora son los afectados por la sentencia y sólo respecto de los mismos no cabe exigir liquidación si se ha realizado su hecho imponible antes del 1 de enero de 2015. De tal manera que sí tendrá una cierta eficacia retroactiva indirecta en todos aquellos supuestos que antes he apuntado no se han considerado por el legislador español que vulneran el derecho comunitario. Ello abre la puerta a nuevos conflictos y litigios en un tributo necesitado de una reforma sosegada y profunda para subsistir. VI.- CONCLUSIÓN: UN IMPUESTO AL BORDE DEL ABISMO. La presente reforma legislativa, lejos de servir al Reino de España para acometer una reforma del ISD que lo amolde al Derecho Comunitario y despeje las sospechas de inconstitucionalidad, es una ocasión pérdida de salvar el tributo. Ahora se ahonda mucho más en la invertebración del Impuesto y volverán a generarse legiones de damnificados. Asistir al suicidio de un tributo no es cosa frecuente, incluso puede ser grato y morboso para el espectador; pero en absoluto para el jurista que cree en un sistema impositivo sólido asentado en los principios constitucionales de igualdad, justicia tributaria y seguridad jurídica. VII.- CUADROS RESÚMENES. CUADRO RESUMEN TRANSMISIONES "MORTIS CAUSA"
CUADRO RESUMEN TRANSMISIONES "INTER VIVOS".
INFORME SOBRE LA SENTENCIA DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014
Trabajo publicado el 12 de enero de 2015
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