LA FIANZA SOBREVENIDA Y EL FISCO FEROZ.

NUEVO PLANTEAMIENTO.

Vicente Martorell García. Notario de Carboneras (Almería)

Si el título de este trabajo pudiera evocar a los personajes infantiles del Lobo, Caperucita y su Abuela (aunque esta última acabará revelándosenos más desalmada que la de "La increíble y triste historia..." de García Márquez), su argumento es mucho más prosaico y viene referido a un supuesto, relativamente frecuente en nuestros despachos, como es el de la fianza complementaria de la subrogación pasiva en un préstamo hipotecario.

A) PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN.

Nos estamos refiriendo a los casos de venta de una vivienda a un hijo joven con subrogación pasiva del adquirente en el préstamo hipotecario al promotor y constitución adicional de fianza por los padres, aunque vale igual para los de compra por una sociedad con subrogación pasiva de ésta en el préstamo hipotecario y constitución adicional de fianza por los socios.

Hasta fecha reciente esta fianza, tan cándida como la Eréndira del colombiano, no tributaba en la práctica seguida por las Oficinas Liquidadoras. Sin embargo, las cosas han cambiado tras la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de diciembre de 2003 que, recogiendo la doctrina de dos Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, retoma e interpreta el decisivo artículo 25-1 del Decreto 828/1995 (Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), según el cual, "... La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto  de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía...".

B) PANORAMA DE LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE PRÉSTAMO Y SUS CONEXAS.

Para encuadrar adecuadamente la cuestión, resumamos cual sería la tributación de tales operaciones crediticias y dejemos al lector la búsqueda de los atinentes preceptos:

·        La concesión de préstamos simples por sujetos pasivos propios de este impuesto (como son las pólizas de préstamo sin garantía personal) está sujeta y exenta de IVA y, por tanto, no sujeta a TPO (por ser incompatible con la sujeción a IVA).

·        La concesión de préstamos con garantía personal por sujetos pasivos propios de este impuesto (como son las pólizas de préstamo con garantía personal) está:

o       Por el préstamo: sujeta y exenta de IVA y, por tanto, no sujeta a TPO (por ser incompatible con la sujeción a IVA).

o       Por la fianza: sujeta y exenta de IVA al seguir la condición del préstamo.

·        La concesión de préstamos con garantía hipotecaria y personal por sujetos pasivos propios de este impuesto (como son las escrituras de préstamo hipotecario con fianza) está:

o       Por el préstamo: sujeta y exenta de IVA y, por tanto, no sujeta a TPO (por ser incompatible con la sujeción a IVA).

o       Por la hipoteca: sujeta y exenta de IVA al seguir la condición del préstamo, pero sujeta a AJD (por tratarse de un concepto compatible con el IVA y ser la garantía inscribible)

o       Por la fianza: sujeta y exenta de IVA al seguir la condición del préstamo.

·        La asunción por el comprador de la posición pasiva del préstamo hipotecario que grava el bien adquirido (vamos, la popular "subrogación") no está sujeta a TPO (por no existir desplazamiento patrimonial), ni AJD (al no ser inscribible, pues la subrogación es en el préstamo no en la hipoteca que grava ya la finca con independencia de su dueño).

·        ¿Qué pasa entonces si a la subrogación pasiva se le suma una fianza? Puesto que en la "subrogación con fianza", la constitución de la fianza por los particulares es formalmente posterior a la constitución del préstamo, ello determinaría:

o       La no sujeción a IVA (pues en esta interpretación, que no compartimos, la fianza lo sería de la obligación asumida por el nuevo deudor y, en consecuencia, no seguría la sujeción/exención del préstamo primitivo).

o       La sujeción a TPO al correspondiente tipo autonómico y, en su defecto, al estatal del 1%, siendo el sujeto pasivo el acreedor afianzado.

C) REMEDIOS PARA EVITAR LA PERTURBADORA TRIBUTACIÓN DE LA FIANZA SOBREVENIDA.

¿Qué hacer entonces? Varias son las soluciones que se nos ocurren (las legítimas) o que nos han contado (las que no lo son tanto y que en modo alguno patrocinamos, consulte a su farmacéutico), pero ninguna lo buena que se merece nuestra, confesamos, Caperucita roja favorita, la del anuncio de Chanel que manda chitón al Lobo:

·        Recurrir judicialmente sobre el argumento de que artículo 25-1 del Reglamento se excede del artículo 15-1 de Decreto-Legislativo 1/1993 (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) que para nada exige la simultaneidad o su previsión, infringiendo entonces el principio de reserva de Ley para la delimitación del hecho imponible proclamado por el artículo 8 de la Ley 58/2003 (Ley General Tributaria); y, metidos ya en faena, recurrir también sobre los argumentos materiales de que socioeconómicamente la venta con subrogación en el préstamo hipotecario es vista como un acto equivalente a la venta con préstamo hipotecario nuevo, o de que sistemáticamente la fianza no lo es de la asunción de deuda sino de la obligación novada por lo que debe seguir la condición de ésta de sujeción/exención de IVA y, por tanto, no sujeción a TPO. Se requieren conocimientos, ganas, tiempo, dinero y suerte.

·        Convertir al fiador en prestatario. Impecable desde el punto de vista literal, aunque no parece muy congruente que adicionar un fiador tribute y no lo haga añadir un prestatario, además de que se corre el riesgo de que se considere un nuevo préstamo hipotecario adicionado al primero.

·        No comparecer la entidad de crédito en la escritura aceptando la fianza, con lo que no se produce el hecho imponible. No resiste una mínima inspección, además del peligro teórico de revocación.

·        Establecer en la escritura de préstamo hipotecario al promotor cláusulas generales de previsión de afianzamiento. Fallido, pues el Tribunal Supremo se ha cargado tales previsiones innominadas.

·        Rectificar (previamente a la "escrituración" de la promoción) la primitiva escritura de préstamo hipotecario al promotor determinando cada subrogación con fianza (conocidas "a posteriori"). Una cuela, pero muchas se parece sospechosamente a lo que antes se llamaba fraude de ley y en la nueva Ley General Tributaria se conoce como "conflicto en la aplicación de la norma tributaria".

·        Formalizar, como sigue haciendo una conocida entidad a pesar de todas las advertencias, la fianza no en la misma escritura sino en una póliza complementaria. Error, ya que la sujeción, repetimos, es por TPO y no por AJD, aunque el tipo de gravamen al 1% sea actualmente el mismo en la mayoría de las Autonomías. No es el mismo e ilógico caso de las hipotecas navales formalizadas en escritura (y entonces sujetas a AJD) o en póliza (y entonces no sujetas a AJD). Y además de erróneo, peligroso, tanto para la entidad de crédito (pues el sujeto pasivo es el acreedor y la traslación al consumidor del perjuicio económico podría estimarse fácilmente como abuso, amén de que la eficacia ejecutiva podría ser impugnada por un fiador avisado alegando defecto de forma por no tratarse de un acto de comercio susceptible de ser documentado en póliza), como para el propio Notario interviniente que, inadvertidamente o no, podría estar dejando de comunicar la operación a Hacienda.

·        Deslocalizar el impuesto documentando la fianza en escritura aparte (para evitar la "vis atractiva" de la compraventa), ya que el punto de conexión es el domicilio fiscal del sujeto pasivo (que es la entidad de crédito, la cual fácilmente puede tenerlo en otra Comunidad Autónoma), y dejar que se pierda en la maraña autonómica. Es un golpe bajo, que tarde o temprano recibiría su merecida sanción.

·        Entender que la base imponible no es el valor de la obligación garantizada sino el valor o precio de la garantía, pues el artículo 10 del Texto Refundido del ITP y AJD no contiene norma específica al respecto, siendo entonces de aplicación la regla general del "valor real del derecho que se constituya o ceda". Interesante pero demasiado técnico y arriesgado, máxime sin la red protectora de una norma subsidiaria de determinación de la base imponible, como ocurre con la constitución de otros derechos que no implican desplazamiento patrimonial actual (por ejemplo, la opción de compra en que la base imponible no es el valor del bien sino el precio o prima pagado por la opción y, en su defecto o si es inferior, el 5% de la base imponible del contrato principal).

No queda entonces (aun defendiendo la extralimitación reglamentaria y la inoportunidad socioeconómica del gravamen) sino liquidar el impuesto conforme a la regla general, esto es, tomando como base imponible el saldo vigente, con exclusión del principal originario (e incluso del que pudiere aumentarse aprovechando la compra con subrogación, dada la simultaneidad entre ampliación y fianza). Así venía haciéndose… hasta que a alguien se le ocurrió preguntar a Hacienda (decían en la mili que “quién pregunta barre la Compañía”) y ésta se remitió sin pensarlo a la base imponible de la hipoteca, es decir, la total responsabilidad.

D) LA BASE IMPONIBLE EN LA FIANZA SOBREVENIDA.

a) La distinción entre fianza e hipoteca.

Nos vemos entonces forzados, con cierta vergüenza, a precisar previamente una serie de conceptos básicos:

·        ¿Qué son la fianza y la hipoteca?

o       En la fianza una persona (garantía personal) se obliga a pagar en el caso de que no lo haga el deudor principal (artículo 1822 del Código Civil).

o       En la hipoteca se sujeta un bien (garantía real), cualquiera que sea su propietario o poseedor, al cumplimiento de la obligación para cuya seguridad fue constituida (artículos 1876 del Código Civil y 104 de la Ley Hipotecaria).

·        ¿Alteran la fianza o la hipoteca la responsabilidad del deudor principal?

o       En la fianza se sigue la regla general de que el deudor responde con todos sus bienes, presentes y futuros (artículo 1911 del Código Civil).

o       En la hipoteca la responsabilidad del deudor es también universal, salvo que se hubiese pactado que la obligación garantizada se haga solamente efectiva sobre el bien hipotecado (artículos 105 y 140 de la Ley Hipotecaria).

·        ¿Cuál es la responsabilidad del fiador y del bien hipotecado?

o       En la fianza el fiador tiene la misma responsabilidad que el deudor principal, salvo que se hubiese obligado a menos (artículo 1826 del Código Civil).

o       En la hipoteca el bien hipotecado sólo responde hasta la  cantidad máxima que se hubiese fijado (por principal, intereses remuneratorios y moratorios, costas y gastos) en el supuesto de que su propietario sea persona distinta del deudor, pues en el caso de que el deudor y el propietario del bien hipotecado sean la misma persona se sigue la regla general de responsabilidad patrimonial universal del deudor (artículo 120 de la Ley Hipotecaria). Tal es lo que significa la dichosa responsabilidad hipotecaria: la cantidad máxima a que estaría afecto el bien hipotecado propiedad de un tercero si el deudor no cumpliese su obligación, pero que nada tiene que ver con la responsabilidad del deudor ni con la responsabilidad del fiador, que es la misma que la del deudor salvo que se hubiese obligado a menos.

b) La pretendida equiparación de la base imponible de la fianza sobrevenida a la de la hipoteca.

Una vez expuestas nuestras particulares FAQ estamos ya en condiciones de tratar de desvelar y rebatir por qué en algunas (esa es otra) Oficinas liquidadoras se exige el impuesto por la fianza sobrevenida considerando como base imponible ¡¡¡¡la total responsabilidad hipotecaria!!!!

La base imponible de la fianza sobrevenida es el capital afianzado, es decir, aquélla parte del principal del préstamo pendiente de pago en el momento de la subrogación que garantiza el fiador.  Ello es así porque la determinación de la base imponible en los actos sujetos al impuesto la fija el artículo 10 del Decreto Legislativo 1/1993 (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). Dicho precepto contiene en su apartado 1 una norma general y en su apartado 2 reglas especiales aplicables a determinados supuestos, entre los cuales no está comprendida la fianza.

Efectivamente, según este artículo 10-1 "... La base imponible esta constituida por el valor real del .... derecho que se constituya o ceda...". En este caso se constituye una obligación (o derecho personal) de pagar una deuda, siendo el importe de ésta el capital pendiente del préstamo hipotecario cuyo pago asume el deudor principal y garantiza por tanto el fiador. Pero es que además el fiador podría incluso garantizar menor deuda de la que asume el deudor principal (artículo 1826 del Código Civil), en cuyo caso la base imponible sería la parte del préstamo afianzado, no el importe total del préstamo y mucho menos la responsabilidad hipotecaria.

Entonces, ¿por qué el Lobo tributario exige a la Caperucita contribuyente el impuesto sobre la base imponible de la total responsabilidad correspondiente a una eventual hipoteca, que podría o no acompañar al préstamo? Creemos que, dado que el artículo 10-2 no contiene una previsión específica para la fianza, las Oficinas liquidadoras aplican analógicamente el inciso final del apartado j de dicho artículo 10-2, que traslada la determinación de la base imponible en los préstamos con garantía real a la de la propia garantía real, es decir apartado c de este mismo artículo 10-2, según el cual "... Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo...".

Estratagema fiscal que, como lo de la  "boca grande y los dientes largos" que le respondía el Lobo a Caperucita, se acaba descubriendo:

·        Pues en el precepto citado, por mucho que esta vez hagamos buscar al lector alguna referencia a la base imponible de la fianza, no la encontrará. No busque más a Wally y váyase al artículo 14 de la Ley General Tributaria que prohíbe en esta materia la analogía.

·        Porque, ¿qué tiene que ver con el importe de la obligación garantizada con fianza, la cifra de responsabilidad frente a terceros de una hipoteca, que puede incluso no existir en el imaginario caso de que el préstamo fuese personal?

·        Y porque si abríamos este trabajo con una referencia  a la nueva/vieja doctrina de la Dirección General de Tributos, nadie puede ignorar que, según este mismo órgano, "... la base imponible la constituye la obligación garantizada por la fianza, es decir, la cantidad pendiente del préstamo hipotecario en la que se subroga la compradora..." (Consulta 0421-00 de 3 de marzo de 2.000, y en el mismo sentido, Consulta 2008-01 de 13 de noviembre de 2.001, Consulta 1946-02 de 13 de diciembre de 2002, Consulta 1195-05 de 21 de junio de 2005).

c) La indefension fiscal del deudor afianzado.

Decía Napoleón que en la guerra siempre mueren los mismos... y en la mili fiscal, son los "clientes de infantería" pues, una vez colocada la operación, la entidad de crédito no quiere complicaciones.

Ya sabemos que existen la reclamación económico-administrativa y el recurso judicial, pero en la práctica acontece algo muy distinto, concretamente lo siguiente:

1.      El gestor designado por la entidad acreedora, conocedor del régimen legal tributario aplicable al caso, exige una provisión de fondos a los clientes tomando como base imponible de  la fianza sobrevenida la cantidad pendiente del préstamo hipotecario en que se subroga el comprador-deudor.

2.       Se otorga la correspondiente escritura, eso sí, con la inevitable cláusula de asunción de todos los costes fiscales por el comprador-deudor. Momento en el que los clientes (algunos) descubren que afianzar no es decir lo "buen chico" que es el comprador-deudor sino que se está comprometiendo el propio patrimonio y (casi todos) que la inocente fianza paga. Pero, como habría que "volver a plantear la operación" y los intereses comprometidos son varios y siempre acuciantes, se tira "p'alante".

3.       El gestor realiza correctamente (al menos formalmente) la autoliquidación del impuesto por la fianza, tomando como base el principal del préstamo pendiente de pago.

4.       Meses más tarde, cuando nadie se acuerda de nada, el Liquidador remite a la entidad acreedora (sujeto pasivo, no lo olvidemos) un enigmático expediente de comprobación de valores en el cual decide que la base imponible es la total responsabilidad hipotecaria.

5.       Indefectiblemente, la entidad acreedora le cobra al cliente la diferencia de la cuota tributaria que resulta de la comprobación, para su ingreso en Hacienda.

Aberratio ictus, desde luego, y triple:

1.      Porque suponiendo que el cliente tenga los conocimientos y medios suficientes (que es mucho suponer) y decida recurrir tal comprobación, se encontrará con la sorpresa de que ¡no puede interponer recurso alguno por falta de legitimación! Efectivamente, al no ser sujeto pasivo y asumir la obligación de pago del impuesto en virtud de pacto, no está legitimado para interponer la reclamación económico administrativa (artículo 232-2-d de la Ley General Tributaria). Sólo le queda, por tanto, convencer a la entidad acreedora para que ésta promueva (como sujeto pasivo que es) la correspondiente reclamación. ¡Ja!

2.      Porque la realidad es mucho más cruel pues, después de las primeras malas experiencias en forma de liquidaciones complementarias, las entidades acreedoras, para evitar las denominadas "incidencias", constriñeron a los gestores a liquidar las fianzas sobrevenidas tomando como base la total responsabilidad hipotecaria, con lo que los clientes,  habitualmente profanos en cuestiones fiscales, nunca llegarán a saber qué es lo que ha pasado, con la circunstancia agravante de que es la entidad acreedora quien designa al gestor pero es el cliente quien lo paga.

3.      Porque si en el colorín colorado del cuento clásico, la Abuelita era rescatada in extremis de los jugos gástricos del Lobo, en nuestra derivación marquiana, la venerable anciana acaba... encamándose con el cánido y mutando en una suerte de licántropo, papel que en el cine nacional solía interpretar Paul Naschy y que esta vez les ha tocado a algunos Registradores de la propiedad, atrapados en su otra posible condición de Liquidadores del impuesto. Si no es así, lo parece, pues si como juristas cualificados (celosos decantadores de lo que tiene trascendencia real y accede a los libros, de lo que es meramente personal y queda fuera del paraíso registral) difícilmente se atreverían a mantener en público que la responsabilidad personal del fiador tenga algo qué ver con la real derivada de la hipoteca, como recaudadores se ven obligados a la iniquidad de liquidar la fianza sobre la base imponible de la responsabilidad hipotecaria.

E) NUEVO PLANTEAMIENTO.

Apuntábamos en la primera versión de este trabajo, publicada en el Boletín del Colegio Notarial de Granada (octubre-noviembre-diciembre 2005, número 284), como uno de los remedios para evitar la tributación de la fianza sobrevenida, que sistemáticamente la fianza no lo es de la asunción de deuda sino de la obligación novada por lo que debe seguir la condición mercantil de ésta. De dicho trabajo fue coautor mi compañero el Notario de Vera Jorge Díaz Cadórniga quien, a la luz de la reciente jurisprudencia, ha profundizado (en el artículo "¿ESTÁ SUJETA LA FIANZA SOBREVENIDA AL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS?" publicado el 27 de mayo de 2008 en www.notariosyregistradores.com) en esta vía del carácter mercantil de la fianza en cuanto accesoria de un préstamo mercantil, lo que le ha llevado a proclamar su sujección/exención de IVA y, por tanto, no sujección a TPO (ni, por supuesto, a AJD al no existir garantía inscribible). Conclusión que comparto pero no su argumentación o toda ella, lo que ha provocado nuestro divorcio intelectual, express y amistoso, quedándome yo con Caperucita.

Dos son las ideas motrices de su razonamiento (accesoriedad de la fianza y mercantilidad del contrato principal de préstamo), que siendo verdad no son toda la verdad.

a) Accesoriedad de la fianza.

Se limita Jorge Díaz a citar el artículo 439 del Código de Comercio, según el cual, “…Será reputado mercantil todo afianzamiento que tuviere por objeto asegurar el cumplimiento de un contrato mercantil, aun cuando el fiador no sea comerciante…”.

Entiendo que antes de despachar el asunto habría al menos que preguntarse cuál es la obligación garantizada por la fianza, pues no hay que olvidar que partimos del supuesto típico de afianzamiento complementario de subrogación pasiva en un préstamo hipotecario concedido por una entidad de crédito:

·        ¿La asunción de deuda por el comprador, es decir, la nueva relación jurídica entre el primitivo deudor y el que ocupa su lugar? Si se contesta afirmativamente la consecuencia sería que tal interposición de un nuevo deudor haría depender la sujeción/exención a IVA, y consecuente no sujeción a TPO, de cuál fuese la condición del fiador. Tal es el criterio que parece desprenderse de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de julio de 2007 y 19 de julio de 2007 ⁽²⁾, que estiman sujeta/exenta de IVA nuestra fianza sobrevenida únicamente en el caso de que el fiador tenga la condición de sujeto pasivo propio de ese impuesto (vamos, cuando sea una sociedad “i que el pobret del particular es foti”).

·         ¿La obligación novada? Aun reconociendo a los citados pronunciamientos catalanes el mérito de haber abierto brecha, la obligación garantizada sigue siendo la de devolver el préstamo, por lo que no transmutaría su naturaleza mercantil accesoria el hecho de que la deuda hubiese sido asumida y el fiador sea o no un "particular", pues la asunción de deuda es causa eficiente pero no final del afianzamiento, que diría el viejo Aristóteles si le intentasen crujir a impuestos.

b) Mercantilidad del préstamo garantizado.

Hace Jorge Díaz de la mano de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 una excursión histórica por la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados para demostrar:

1.      Que, como decía la Exposición de Motivos de la Ley 41/1964, se refundían en él todos los entonces existentes sobre transmisiones de bienes y derechos, “… sin más excepciones que las que se produzcan dentro de la actividad de tráfico de las empresas mercantiles…”.

2.      Que, según reiterada jurisprudencia (ya desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 1944), los contratos bancarios son siempre mercantiles (artículo 2 del Código de Comercio), aunque las cosas prestadas no se destinen a actos de comercio (tal como exigiría el artículo 311 del Código de Comercio).

3.      Que, según hemos visto, siendo la fianza accesoria de un contrato mercantil, es también mercantil (artículo 439 del Código de Comercio).

4.      Que, conforme reconocieran las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 30 de julio de 1998 y 16 de febrero de 2001 (en relación a un aval accesorio de arrendamiento financiero), siendo la fianza accesoria de un contrato mercantil también mercantil, está sujeta a IVA.

La excursión está muy bien pero, como esas que se organizan a los jubilados para venderles desde mantas a cuberterías, tiene su truco, pues olvida mencionar que lo que se vendía en el caso tratado eran alhajas por parte de los particulares a un joyero para su reventa, de manera que la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 resuelve que, como tales contratos eran mercantiles por constituir dicha actividad acto típico y habitual del tráfico mercantil del joyero, no tributan por TPO (ni tampoco, concluye de pasada, están sujetos a IVA al no ser los transmitentes empresarios).

¿Cómo cae nuestro alto tribunal en este limbo jurídico-fiscal en el que las transmisiones de bienes no estarían sujetas a TPO ni a IVA? Pues por interpretar el artículo 7-5 de la ley reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados ⁽³⁾  en el sentido de que no están sujetas a TPO las operaciones realizadas por empresarios o las operaciones sujetas a IVA, cuando entiendo que la interpretación sistemática correcta es que no estarán sujetas a TPO las operaciones realizadas por empresarios y cualesquiera otros supuestos asimilados ⁽⁴⁾  siempre que unas y otros estén sujetos a IVA.

Si en vez de una interpretación sistemática preferimos creernos la doctrina que se desprende de la sentencia comentada ⁽⁵⁾, por la misma regla de tres, tendríamos que aconsejarle al particular que le vende un solar a una promotora que la transmisión no está sujeta a TPO ni a IVA. ¿A que visto así chirría más que las prótesis de los jubilados de nuestra excursión?

c) Actividad empresarial del sujeto pasivo.

Y es que siendo verdad lo de la accesoriedad de la fianza y mercantilidad del préstamo garantizado, hay que sumar un requisito a los presupuestos anteriores y que es el mismo de siempre tratándose del IVA: la condición de empresario en el ejercicio de su actividad del sujeto pasivo (como certeramente ⁽⁶⁾ ha visto la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de Madrid de 21 de diciembre de 2007 a propósito de una fianza constituida por un particular en garantía de un aval otorgado por una entidad de crédito).

No se trata como, a regañadientes y cifrándolo todo en la mercantilidad del acto, parece admitir Jorge Díaz,  “aun en el supuesto de que se tuviera en cuenta la condición de empresario”, sino que esa condición de empresario en el ejercicio de su actividad del sujeto pasivo es tan requisito como en cualquier otra operación sujeta a IVA.

Está claro que es actividad empresarial propia de las entidades de crédito la concesión de préstamos y que éstos pueden garantizarse con fianza de naturaleza mercantil accesoria ¿pero es la entidad de crédito sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre tales afianzamientos? Sí, por la “vis atractiva” de la relación jurídica principal de préstamo y siempre que la operación de subrogación y aceptación de la misma por la entidad acreedora supeditada a un afianzamiento adicional sea vista como un negocio complejo pero unitario (lo cual no es óbice para que en aquellos avales que presta la propia entidad de crédito sea ella misma el sujeto pasivo, precisamente en su calidad pura de fiadora, que no queda subsumida como en el supuesto que nos ocupa en la más fuerte de acreedora).

d) Conclusiones.

Tras la brecha abierta por la jurisprudencia contencioso-administrativa catalana y por la que se ha colado la madrileña, podría sostenerse con atisbos de éxito:

·        La fianza accesoria de un préstamo hipotecario concedido por una entidad de crédito sigue el carácter mercantil de éste.

·        Este carácter mercantil de la fianza no sufre transmutación alguna porque haya habido o no subrogación pasiva en dicho préstamo como consecuencia de la compra del bien hipotecado.

·        Y ello con independencia de que el fiador sea o no un empresario en el ejercicio de su actividad propia.

·        En esa relación a varias bandas la entidad de crédito concedente del préstamo actúa siempre por definición en el ejercicio propio de su actividad empresarial.

·        Es, además, sujeto pasivo por el carácter unitario de la operación y la “vis atractiva” de la relación jurídica principal de préstamo.

·         Todo lo cual hace que la llamada fianza sobrevenida este sujeta a IVA pero exenta y, en consecuencia, no sujeta a TPO (ni a AJD al no ser inscribible).

Lo dicho, conocimientos, ganas, tiempo, dinero, suerte… y buena voluntad de la entidad acreedora.

F) CRÍTICA DEL IMPUESTO Y SU POSIBLE REFORMA.

¿Un final feliz? Como dice Manuel González-Meneses (Acceso a la vivienda y fiscalidad. El Notario del siglo XXI, revista del Colegio Notarial de Madrid, septiembre-octubre 2005, número 3) "... la solución definitiva del problema pasa por que, primero, la Administración asuma una interpretación de la norma según la cual estas fianzas no deben tributar, y segundo, que el propio legislador estatal o autonómico establezca expresamente la exención para estos casos de fianzas para evitar más dudas...".

¿Por qué entonces los políticos se llenan la boca con expresiones tales como "facilitar el acceso a una vivienda digna" y "estímulo económico ante el nuevo escenario en esta fase de menor crecimiento" ⁽⁷⁾, y lo primero que hicieron la mayoría de las Comunidades Autónomas fue aprovechar la cesión de la capacidad normativa para subir el impuesto, maquillada esta subida con unas restrictivas reducciones en ciertos casos? Menos mal, para su impunidad electoral, que se trata de un impuesto poco mediático, pues caso contrario sería malamente defendible una subida ¡del doble! (del 0,5% al 1%) en un impuesto como es el de Actos Jurídicos Documentados que grava residualmente, en palabras de Manuel González-Meneses, "... todas aquellas operaciones... de posible contenido económico que escapan a tributación por otros conceptos impositivos... en todo el complejo proceso jurídico que lleva a que por fin  una familia o un individuo consiga disfrutar de su deseada vivienda. Y a lo largo de ese proceso ha gravado varias veces el valor de repercusión del suelo (si el promotor compra el solar a otra sociedad o a cualquier sujeto que haya urbanizado, en una muchas veces necesaria agrupación... o segregación, y en todo caso, en la división horizontal o constitución del complejo inmobiliario...), otras varias veces el valor de la construcción (en la declaración de obra nueva, en la división horizontal y en la venta de la vivienda), y además el valor financiado hipotecariamente (tributando en este caso... sobre un valor superior..., como suele ser el de la responsabilidad hipotecaria total..., y con posibilidad también de redundancia en el gravamen cuando primero se grava por constituir la hipoteca en el momento de compra del solar, luego otra vez cuando se distribuye entre los pisos y, muchas veces, una tercera vez más si el comprador prefiere concertar su propio préstamo hipotecario en vez de subrogarse en el que negoció el promotor)".

Y, más revolucionario todavía, cuando este autor habla de "operaciones jurídicas de posible contenido económico", sospechamos que apunta a que en muchas de ellas falta el presupuesto de todo impuesto consistente en la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la obtención o gasto de renta, en cuanto hechos, actos o negocios de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Lo cual nos lleva a preguntarnos, por ejemplo:

·        ¿Por qué gravar la documentación pública de aquellos contratos que no implican desplazamiento patrimonial actual (por ejemplo, los contratos preparatorios en sus diversas acepciones comerciales de "reserva", "señal", etc)? ¿No es condenarlos a una oscuridad que redunda en perjuicio tanto de la seguridad jurídica como de la fiscalidad del contrato definitivo?

·        ¿Por qué seguir ensañándose fiscalmente con la documentación de todas aquellas operaciones jurídicas en cascada (segregaciones, declaraciones de obra nueva, divisiones horizontales, etc),   que económicamente son inertes o cuyo valor añadido ha tributado ya?

·        ¿Por qué penalizar fiscalmente la fianza (que exige un más fuerte entramado familiar pero que tiene un menor coste) frente a aquellos seguros que complementan la calidad crediticia del cliente y le permiten obtener una mayor cantidad con el mismo valor de tasación de la vivienda? ⁽⁸⁾

·        ¿Por qué no remar en la dirección de los vientos de Bruselas, respetando la neutralidad fiscal de las operaciones financieras y dejando de sujetar fiscalmente una hipoteca que no pone de manifiesto ninguna capacidad contributiva del sujeto pasivo sino todo lo contrario?

Muchas preguntas, demasiadas incertidumbres. Y es que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ofrece todavía algunos sinsentidos, quizás porque se ha ido parcheando, inmune a la crítica y descontextualizado del nuevo orden constitucional y europeo, en sucesivos textos refundidos, que hunden sus raíces en los decimonónicos impuestos de "derechos reales" y "del timbre". En cualquier caso, menos lobos, Caperucita.

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⁽¹⁾ Es actualización, cerrada el 4 de junio de 2008, del artículo "LA FIANZA SOBREVENIDA Y EL FISCO FEROZ" publicado en el Boletín del Colegio Notarial de Granada (octubre-noviembre-diciembre 2005, número 284). De dicho trabajo fue coautor el Notario de Vera Jorge Díaz Cadórniga. Precisamente, el nuevo apartado E y estas notas finales, de las que soy responsable exclusivo, son consecuencia del interesante planteamiento que mi compañero ha dado a la cuestión en addenda "¿ESTÁ SUJETA LA FIANZA SOBREVENIDA AL IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS?" publicada el 27 de mayo de 2008 en www.notariosyregistradores.com, cuyas conclusiones comparto pero no su argumentación o toda ella.

⁽²⁾ Para los amantes de los pronunciamientos judiciales contradictorios, el mismo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencia de 30 de marzo de 2006, dice que la fianza sobrevenida no tributa por TPO porque "... resulta indiferente que la fianza no fuera constituida en el momento en que se constituyó el préstamo, pues lo fue en la misma escritura de compraventa y subrogación en el préstamo, el cual mantuvo su plena vigencia y existencia...".

⁽³⁾ Dicho precepto, introducido por la disposición adicional de la Ley del IVA de 1985 y recogido en el actual Decreto Legislativo 1/1993 que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dice así: "... No estarán sujetas al concepto << tranmisiones patrimoniales onerosas>>>... las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido...".

⁽⁴⁾ Por ejemplo, nuestros conocidos y ocasionales arrendadores, urbanizadores, promotores, etc (apartados c) y d) del artículo 5 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido).

⁽⁵⁾ En descargo del Tribunal Supremo hay que señalar que en la Sentencia comentada la mayoría de las operaciones enjuiciadas eran anteriores a la implantación el 1 de enero de 1986 del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, subsistente el antiguo Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas;  y, quizás, querer transponer las conclusiones a las que llega respecto de las realizadas entre 1982 y 1985 a las cerradas en 1986 es lo que le lleva a violentar el sistema. Recuerdo que la madrugada de ese mismo día de añonuevo iba yo en una excursión (no de jubilados) a esquiar, paramos en un área de servicio a tomar algo y ¡sólo nos cobraron el IVA!

⁽⁶⁾ Certeramente... pero de chiripa, porque la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de Madrid de 21 de diciembre de 2007 se empeña en citar la antes criticada Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996, pero se salva por la accesoriedad de la contragarantía respecto de una verdadera fianza mercantil, accesoriedad que no existe en las compraventas realizadas por los joyeros a particulares. Supongo que la facilidad de acceso que brindan las actuales bases de datos informáticas es también la culpable de que se cite mucho y se analice menos (por ejemplo, todavía hace poco la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 7 de diciembre de 2005 prácticamente "copia y pega" la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996 en un supuesto idéntico pero ya bajo el imperio del IVA).

⁽⁷⁾ Es curioso como cambian los tiempos, en la versión del 2005 A.C. (antes crisis o desaceleración) hablábamos de "acabar con la escalada de precios y la burbuja inmobiliaria" (sic transit gloria mundi).

⁽⁸⁾ Prometo que por aquel entonces ni siquiera conocía la palabra "subprime". Muy divertido e instructivo un video colgado en www.youtube.com/watch?v=a9MBfDKqliM.

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