¿ESTÁ SUJETA LA FIANZA SOBREVENIDA AL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS?

Jorge Díaz Cadórniga, Notario de Vera (Almería).

1º.- Antecedentes

En un trabajo titulado "la fianza sobrevenida y el fisco feroz" publicado en el Boletín de Información del Colegio Notarial de Granada (número 284 año 2005) analicé junto a mi compañero Vicente Martorell García la posible tributación de la fianza constituida en garantía de un préstamo preexistente (llamada fianza sobrevenida) por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, para concluir centrando el estudio en lo que entendíamos debería ser la base imponible del citado impuesto, frente a la postura mantenida por las distintas Oficinas Liquidadoras (principal del préstamo versus responsabilidad hipotecaria).      

Partíamos para ello de lo dispuesto en el Artículo 25-1 del Decreto 828/1995 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a cuyo tenor "... La constitución de las fianzas...., en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto  de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía...". Poniendo este artículo en relación con el  Artículo 7.1 B) del Texto Refundido del Impuesto (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante TRLITP), ha de concluirse que sólo estaría sujeta al Impuesto Sobre  Transmisiones Patrimoniales Onerosas la fianza constituida con posterioridad a la formalización de un préstamo, no la que se realiza simultáneamente al otorgamiento del mismo,  siendo el tipo de gravamen, el 1%, conforme a lo dispuesto en el Artículo 11.1 b) del mencionado Texto Refundido. En cuanto a la base imponible, me remito al contenido del citado trabajo.     

Por tanto, en base a los mencionados preceptos, se viene exigiendo el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas a la constitución de una fianza en garantía de un préstamo ya existente (típico supuesto: compraventa con subrogación de préstamo con garantía hipotecaria, incorporando un fiador -normalmente los padres del comprador-).   

2º.- Sujeción de la fianza al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas o al Impuesto Sobre el Valor Añadido. La naturaleza jurídico-económica del afianzamiento.        

2.1º.- Planteamiento

A pesar de la conclusión a que me he referido, el camino abierto por diversas sentencias debe llevarnos a reflexionar sobre la verdadera naturaleza económico-jurídica de la fianza, lo cual nos conducirá, como veremos, a excluir de tributación por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas a la mayor parte de las citadas fianzas respecto de las cuales actualmente viene girándose el impuesto en base a los preceptos supra citados.     

El punto de partida para tal estudio es analizar si la constitución de la fianza en garantía de un préstamo está sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido o bien al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Me referiré en este trabajo a los afianzamientos más comunes, es decir, los constituidos a favor de Entidades de Crédito en garantía de préstamos  concedidos por tales Entidades.      

2.2º.- Consideración actual de la fianza sobrevenida a efectos tributarios por las Administraciones Tributarias Autonómicas.  

La mayor parte de las Administraciones Tributarias Autonómicas vienen entendiendo que la fianza prestada por un particular (e incluso por una sociedad) en garantía de un préstamo preexistente, está sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por no estar sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido.

Para llegar a tal postura que lleva a la exclusión de la sujeción de la fianza al Impuesto Sobre el Valor Añadido (y consecuente sujeción a TPO), entiendo que se está partiendo de un criterio que estiman determinante de la exclusión de tal sujeción, cual es el hecho de que el avalista es una persona física o aún siendo un empresario, no entra ésta en el ámbito de su actividad empresarial o profesional.

Esta postura es errónea, a mi juicio, por las razones que expondré a continuación.   

2.3º.- Evolución histórica de la normativa del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Enero de 1.996:

Para determinar si es correcto el mencionado criterio que lleva a las Administraciones Tributarias Autonómicas a excluir al afianzamiento de sujeción al Impuesto Sobre el Valor añadido y consecuente tributación por el Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, resulta conveniente partir, tal como hace la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Enero de 1.996, de la Exposición de Motivos de la Ley 41/1.964, de 11 de Junio de Reforma del Sistema Tributario, que estableció el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas como tributo fundamental de la imposición indirecta, y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La citada norma, en su Exposición de Motivos disponía que "en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refunden todos los actualmente existentes sobre transmisiones de bienes y derechos, sin más excepciones que las que se produzcan dentro de la actividad de tráfico de las empresas mercantiles".        

De esta forma, la aplicación de uno u otro Impuesto (Impuesto General Sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales), venía determinada por la naturaleza jurídico-económica del hecho en cuestión, excluyendo de tributación por el concepto de Transmisiones Patrimoniales aquellas operaciones integradas en el ámbito del tráfico empresarial.

Como consecuencia de lo expuesto, el Artículo 145 de la citada Ley 41/1.964 establecía que "no estarán sujetas las... fianzas... cuando constituyan actos habituales de tráfico de las empresas o explotaciones mercantiles...". Por tanto el expresado precepto se refería a tales operaciones para excluirlas de tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales, tanto si entraban en la esfera de la actividad mercantil del fiador como del acreedor afianzado. 

El Texto Refundido del citado impuesto, aprobado por Decreto 1.018/1.967 de 6 de Abril, modificó la dicción del mencionado artículo 145, introduciendo el vocablo "transmitentes", al decir "no estarán sujetas las transmisiones a título oneroso, los préstamos, fianzas, arrendamientos y pensiones cuando constituyan actos habituales de tráfico de las empresas o explotaciones transmitentes,...". Tal modificación ocasionó que surgieran algunas interpretaciones (entre ellas la de ciertos Tribunales Económico-Administrativos Regionales) considerando no sujetas a transmisiones onerosas las citadas operaciones de afianzamiento sólo cuando la transmisión, préstamo, afianzamiento, ... hubiesen sido realizadas por un empresario en el ámbito de su propio tráfico.    

Semejante interpretación fue rechazada por la precitada sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Enero de 1.996, afirmando además el Alto Tribunal que la posterior Ley 32/1.980 de 21 de Junio del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prescindió totalmente del adjetivo "transmitentes", reafirmando la conclusión antedicha, de forma que ha de tenerse en cuenta a ambas partes para regular la sujeción pasiva. 

El artículo 7.5 del actual del Texto Refundido del Impuesto (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) apenas difiere en su redacción de la norma contenida en la antedicha Ley 32/1.980 de 21, por lo que la anterior conclusión debe de ser mantenida, es decir la fianza constituida en garantía de un préstamo preexistente es una operación no sujeta al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, si entra en el ámbito del tráfico empresarial del fiador o del acreedor afianzado.

2.4º.- La naturaleza jurídico-económica de la fianza como criterio determinante de la sujeción a IVA que excluye la sujeción al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.  

Dejando al margen la evolución histórica de la normativa del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y la clarificadora doctrina del Tribunal Supremo a que me he referido en el punto anterior, para un adecuado análisis de la cuestión, resulta necesario tener en cuenta que la posible sujeción de la fianza al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas viene determinada por un hecho negativo, cual es la no sujeción al Impuesto Sobre el Valor Añadido, tal como resulta de lo dispuesto en el Artículo 7.5 TRLITP el cual dispone que "no estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas»..., las operaciones enumeradas anteriormente (entre ellas, la fianza) cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.". En análogos términos se pronuncia el Artículo 4.cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor "Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.". Por tanto, sólo estarán sujetas al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas las fianzas que no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. 

Como consecuencia de lo expuesto resulta necesario saber si en los afianzamientos a que me vengo refiriendo concurren los requisitos que determinan la sujeción al IVA (con la consecuente exclusión de sujeción al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas). Tales requisitos están contenidos en el Artículo 4. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de los cuales el que podríamos considerar objeto de polémica y fundamental para el supuesto objeto de análisis, será averiguar  si podemos considerar a la fianza prestada por un particular en favor de una Entidad de Crédito como "realizada en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales... en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional..." en términos del citado precepto.

Entiendo, para resolver tal cuestión, que lo que determinará la sujeción del afianzamiento al Impuesto Sobre el Valor Añadido, será consecuencia de la verdadera naturaleza jurídico-económica de la fianza, es decir, si ésta es mercantil estará sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido y, en otro caso, lo estará al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (natura et qualitates rerum modificant actiones). Ello nos lleva, necesariamente, a analizar si la fianza es o no un acto mercantil con independencia de quien sea el fiador. La respuesta a tal análisis la encontramos en el Código de Comercio, Artículo 439, que consagra el principio de la accesoriedad de la fianza respecto del contrato afianzado al disponer que "Será reputado mercantil todo afianzamiento que tuviere por objeto asegurar el cumplimiento de un contrato mercantil, aun cuando el fiador no sea comerciante".      

Si bien el Artículo 311 del Código de Comercio establece dos requisitos para considerar mercantil el préstamo, a saber,  que el prestamista o el prestatario sean comerciantes, y que las cosas prestadas se destinen a actos de comercio, no obstante este segundo requisito ha sido matizado por el Tribunal Supremo, pues éste ha afirmado reiteradamente (ya desde una Sentencia de 9 de Mayo de 1.944) que los préstamos bancarios tienen carácter mercantil sin excepciones, siendo de aplicación el Código de Comercio a los contratos bancarios, de acuerdo con el artículo 2 de dicho cuerpo legal. En cuanto al destino del bien prestado, el Tribunal Supremo ya apuntó en la referida sentencia que «si bien el artículo 311 del Código de Comercio señala, con un criterio finalista, como una de las circunstancias para que el contrato de préstamo pueda merecer la calificación de mercantil la de que las cosas prestadas se destinen á operaciones de comercio, ello no obsta a la posibilidad de que siempre que los contratos de esta clase revistan el carácter de operaciones bancarias puedan ser conceptuados como mercantiles al amparo del artículo 2, en relación con el artículo 175 y algunos otros, como el 177, el 199 y el 212 del propio Código, aun cuando el préstamo se haga a favor de personas ajenas al comercio que no se propongan emplear el objeto recibido en operaciones mercantiles».

Tanto la jurisprudencia, la Dirección General de los Registros y del Notariado (Resolución de 1 de Febrero de 1.980) como las sentencias del Tribunal Constitucional recogen la posibilidad de considerar la naturaleza mercantil de los préstamos bancarios y de los otorgados por entidades similares, aunque no se destinen las cosas objeto del préstamo a actos de comercio, al ampararse en la especial consideración que tienen las entidades de crédito, sujetas a «una estrecha regulación y supervisión administrativa, mucho más intensa que las que soportan la mayor parte de los restantes sectores económicos, y cuyo designio esencial, consiste en asegurar la confianza en ellas, lo que sin duda es factor imprescindible para su buena marcha...», en términos de la sentencia del Tribunal Constitucional de 10 Feb. 1992.

Por tanto, siendo el préstamo afianzado mercantil (el concedido por una Entidad de crédito a un particular, lo es), la fianza también tiene necesariamente naturaleza mercantil, por lo que tal afianzamiento ha de quedar fuera de la esfera del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y quedará sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido y ello con independencia de que el avalista sea o no empresario o aún siéndolo, no entre la fianza en la esfera de su actividad empresarial.   

Refrendando la citada conclusión, las Sentencias STSJ Galicia de fecha 30 de julio de 1998 y 16 de febrero de 2001, si bien en relación con un contrato de arrendamiento financiero que como garantía accesoria tiene un aval personal, en la que había una operación principal (la del arrendamiento financiero) que está sujeta al IVA y una obligación accesoria (la del aval) que está sujeta pero exenta, afirmaron que la fianza no puede gravarse por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales, pues está sujeta a IVA como prestación de servicios, ya que se trata de un acto de comercio ex art 439 del Código de Comercio, pues los fiadores se obligan de modo subsidiario a cumplir con la obligación principal (arrendamiento financiero, de carácter mercantil), y por consiguiente, la prestación de la fianza constituye el requisito esencial para su validez y tiene la misma finalidad que el contrato principal, por lo que es indudable la naturaleza mercantil de la fianza, lo cual es "independiente de que los fiadores sean o no empresarios».   

En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencias de 30 de Julio de 1.998 y 16 de Julio de 2.007, califica al afianzamiento como mercantil siempre que lo garantizado sea un acto mercantil, reproduciendo además la última de las citadas sentencias, los argumentos expuestos por las mencionadas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.  

Aún en el supuesto de que se tuviera en cuenta la condición de empresario que actúa en el ámbito de su actividad profesional como criterio que determine la sujeción al Impuesto Sobre el Valor añadido, habrá que tener en cuenta si tal condición concurre no en el fiador, sino en el sujeto pasivo, que es la Entidad de Crédito, en la que por supuesto concurren dichos requisitos, pues no cabe duda que el afianzamiento en garantía de operaciones de crédito propias del sector bancario, una actividad propia de su círculo o trafico jurídico económico, tal como recuerda el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de 21 Dic. 2007 Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, la cual cita además en sus fundamentos de derecho los argumentos contenidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Enero de 1.996, antes vista.

Por tanto, concurriendo en el sujeto pasivo, que es la Entidad de Crédito, en los afianzamientos constituidos en garantía de préstamos concedidos por tales Entidades, la condición de empresario en el ejercicio de su actividad profesional, resulta indudable la sujeción al Impuesto Sobre el Valor Añadido y consecuente exclusión de tributación por TPO, con lo cual queda definitivamente eliminada la posibilidad de una pretendida sujeción del Impuesto a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por razón de la condición o ámbito de actuación del fiador.     

3º.- La fianza está sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido, pero exenta del mismo.        

Pues bien, una vez que hemos llegado a esta conclusión, es decir que la constitución de una fianza en garantía de un préstamo está sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido, analizaremos a continuación el tratamiento fiscal de las fianzas en la normativa reguladora del IVA.  

Dispone la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Artículo 20. Uno.18º)

 "Estarán exentas de este impuesto las siguientes...operaciones financieras:    

f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios."

Es decir, las fianzas están sujetas a IVA pero exentas del mismo.   

Por tanto, la conclusión final, teniendo en cuenta la argumentación expuesta y la dicción del expresado precepto es la siguiente: la fianza constituida en garantía de un préstamo preexistente está Sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido, si bien está Exenta del mismo. Al estar sujeta a IVA, no está sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.     

4º.- El problema de la aplicación práctica de la consideración de la fianza sobrevenida como no sujeta al Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino sujeta al Impuesto Sobre el Valor Añadido y exenta del mismo.     

Pese a las conclusiones a que hemos llegado, en base a la normativa citada y a los pronunciamientos de los distintos tribunales a que me he venido refiriendo, resulta indudable la existencia de un grave problema de aplicación práctica.  

En el momento de otorgar una escritura de afianzamiento en garantía de un préstamo preexistente (típico supuesto, como he dicho al principio: compraventa con subrogación de préstamo con garantía hipotecaria, incorporando un fiador -normalmente los padres del comprador-), surge el problema de determinar los tributos que gravan la correspondiente operación, lo cual ha de llevarse a cabo con anterioridad al momento de la firma de la escritura, para así realizar la correspondiente "provisión de fondos" a la gestoría encargada de la tramitación.    

Teniendo en cuenta los antecedentes y la situación práctica actual, es decir, la exigencia del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas a los afianzamientos sobrevenidos, sea admitiendo la autoliquidación, sea por la vía de la correspondiente complementaria (por cierto, teniendo en cuenta como base imponible ¡la total responsabilidad hipotecaria!, hecho que denunciamos en el trabajo citado al principio), las distintas Entidades de Crédito, que son los sujetos pasivos por Ley, para evitar verse sometidas a una reclamación del impuesto por la vía de una liquidación complementaria y obligadas por tanto a atender al pago del mismo (salvo recurso),  se conforman con el criterio que vienen manteniendo las Administraciones Tributarias Autonómicas y exigen la provisión correspondiente para satisfacer el impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas, con lo que evitan el problema de tener que exigir al deudor el importe del impuesto varios meses después, a quien incluso en la mayor parte de los casos le será imposible o muy gravoso atender al pago de tal cantidad.       Todo ello genera que la fianza se autoliquide por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo del 1% y tomando como base imponible ¡la total responsabilidad hipotecaria!     

¿Qué puede hacer el avalista, obligado al pago del impuesto por pacto? Lo cierto es que poco puede hacer, pues no olvidemos que ni siquiera podrá recurrir la liquidación (en caso de que la exigencia llegue por vía de una complementaria) ni tampoco reclamar el pago de ingresos indebidos, ya que, recordemos, es sujeto pasivo por pacto y legalmente no está legitimado para interponer la reclamación económico administrativa, tal como resulta de lo dispuesto en el Artículo 232 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor "Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores....2. No estarán legitimados: ...d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato....". Podría, eso sí, rogar a la Entidad de Crédito que como sujeto pasivo por Ley procediera a la interposición del correspondiente recurso o a reclamar el pago indebido del impuesto (si es que todavía está en plazo para ello, pues no le llega la notificación al avalista, sino a la Entidad de Crédito). Lamentablemente las Entidades de Crédito son ciertamente reacias a cualquier tipo de conflicto con la Agencia Tributaria Autonómica, por lo que normalmente no muestran su voluntad favorable a la reclamación. 

La situación hemos de considerarla especialmente porque en la mayor parte de los caos, la exigencia de la fianza normalmente es consecuencia de la limitada capacidad económica del prestatario, que lleva a la Entidad acreedora a la lógica consecuencia de tener que reclamar mayores garantías, lo cual motiva un notable incremento de costes fiscales para el deudor, mermando todavía más su capacidad económica. 

Contra factum non valet argumentum

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