DERECHO DE TRANSMISIÓN:

COMENTARIOS A LA RESOLUCIÓN DE 11 DE JUNIO DE 2014.

 
Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

235. ACREDITACIÓN PLUSVALÍA. CALIFICACIÓN SUSTITUTORIA. DERECHO DE TRANSMISIÓN: NO NECESIDAD DE INTERVENCIÓN DEL CÓNYUGE DEL TRANSMITENTE. Resolución de 11 de junio de 2014, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el recurso interpuesto contra la negativa de la registradora de la propiedad de Valencia n.º 3 a inscribir una escritura de protocolización de cuaderno particional y adjudicación de herencia.

            Hechos.- Se presentan en el Registro de la Propiedad la escritura en la que se formaliza el 23 de mayo de 2013 las operaciones de partición y adjudicación de la herencia de un matrimonio, habiendo fallecido la madre el 7 de marzo de 2001, uno de los hijos y herederos el 27 de diciembre de 2010, y el padre en 2013, protocolizándose el cuaderno particional redactado por el contador partidor y por los herederos. Uno de los hijos, como hemos dicho, había fallecido con posterioridad a su madre sin haber aceptado ni repudiado su herencia, y con anterioridad a su padre, instituyendo a su hermana sin perjuicio de las legítimas de su esposa y padre, que se podrán satisfacer en metálico. La viuda del hijo premuerto, sin intervenir en la partición, percibe mediante acta notarial en metálico los derechos que le corresponden a la herencia de su difunto esposo. Se presenta también la escritura de elevación a público de documento privado de liquidación y división de herencia de dicho hijo premuerto, otorgada el 2 de septiembre de 2011, y la escritura de donación otorgada el 2 de septiembre de 2011 por el padre del hijo premuerto a favor de su hija, heredera de su hermano, de los derechos que le correspondían en dicha herencia.

Tras la calificación por la Registradora se suspende la inscripción, solicitándose la intervención de registrador sustituto, que reitera la calificación en cuanto a los problemas planteados, que a continuación se exponen.

            Problemas planteados y resueltos.- En relación con la herencia del padre, fallecido en 2013, la Resolución de la DGRN declara que no basta para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos a propósito de la plusvalía municipal en el artículo 254.5 la Ley Hipotecaria mediante la mera solicitud al Ayuntamiento de asistencia efectuada por el interesado, siendo, por otro, lado insuficientes las meras fotocopias. La DGRN sólo exige el cumplimiento de este requisito en relación con la herencia del padre fallecido en 2013, sin hacer referencia para nada a su aplicación a las herencias de la madre y del hijo fallecido respectivamente en los años 2001 y 2010, exigida por ambos registradores en sus calificaciones.           

            En relación con la intervención de la viuda del transmitente requerida por la calificación debido a su condición de legitimaria, la Resolución de la DGRN, siguiendo la orientación ya establecida en la Resolución de 26 de marzo de 2014, declara que no es necesaria dicha intervención: ”a la vista de los pronunciamientos que se contienen en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de septiembre de 2013, según la cual «…debe concluirse, como fijación de la Doctrina jurisprudencial aplicable a la cuestión debatida, que el denominado derecho de transmisión previsto en el 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del «ius delationis» en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el «ius delationis», sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que «ex lege» ostentan los herederos transmisarios; todo ello, dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el «ius delationis» integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».” Se revoca en este extremo la calificación. (JZM)

Comentarios.- La DGRN sin declararlo abiertamente está reconociendo implícitamente que la redacción del apartado 5 del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, que entró en vigor el 1 de enero de 2013, no puede tener efecto retroactivo, lo que alegó el Abogado de la parte recurrente, criterio que de hecho sí sostenía tanto la Registradora como el Registrador sustituto, exigiendo su cumplimiento en las herencias de la madre y del hijo fallecidos con anterioridad a 2013.  Añadimos que la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 6 de mayo de 2014, Recurso 657/2010, explica el funcionamiento de la retroactividad y su posibilidad legal en materia fiscal en la siguiente frase que reproducimos: “A este respecto el Tribunal Constitucional distingue entre la retroactividad auténtica o de grado máximo y la retroactividad impropia o de grado medio. "En el primer supuesto que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, solo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de retroactividad de grado medio o impropia que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica, y de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares" (STC 126/87 , 197/1992 , 173/1996 , y 182/1997, de 28 de octubre ).

De acuerdo con los anteriores principios y por evidentes razones de seguridad jurídica en el presente caso no puede pretenderse la aplicación retroactiva de una normativa fiscal más desfavorable como la contenida en la O.M. de 14-3-2008 a unos hechos - la transmisión operada a través de la escritura de 17-1-2008- consumados con anterioridad y regidos, cuando se producen, por una disposición, la O.M. de 9-8- 2007, más ventajosa para el contribuyente. La situación que pretendía regular la normativa posterior, en este caso, la O.M. de 14-3-2008, ya se había consumado al momento de su publicación en el DOCM nº 68 de 1-4-2008, con el nacimiento del hecho imponible y el devengo del impuesto liquidado, de modo que ante la aplicación retroactiva de la mencionada disposición nos encontramos ante un supuesto de aplicación de la retroactividad auténtica o en grado máximo que no encuentra ninguna justificación en la normativa y doctrina comentadas. No existiendo, pues, en este caso razones de interés general, ni tan siquiera invocadas, que auspicien la aplicación de la retroactividad en grado máximo pretendida, ésta debe ceder ante principios tan incontestables como el de seguridad jurídica y de confianza legítima que son los que dan razón al principio general de irretroactividad de las norma fiscales a unos hechos y situaciones ya consumadas, máxime cuando son desfavorables, como en el presente caso ocurre."

Y en el mismo sentido se ha pronunciado también esta Sala en la recientísima sentencia de 20 de marzo de 2014 (recurso 426/10).”

Entrando en la cuestión civil, la Resolución se inspira en la Sentencia del TS de 11 de septiembre de 2013, Recurso 397/2011, Magistrado Ponente Francisco Javier Orduña Moreno, Catedrático de Derecho Civil. Dicha Sentencia ha sido objeto de una fundamentada y brillante crítica por parte del Profesor de Derecho Civil de la Universidad del País Vasco Gorka Galicia Aizpurúa contenida en Cuadernos Civitas de Jurisprudencia Civil, Núm., 95, mayo-agosto 2014, páginas 241 a 258, de la que, prescindiendo de los argumentos teóricos a los que nos remitimos, reproducimos de las importantes consecuencias prácticas que señala de la nueva orientación la siguiente afirmación: “En cuanto a los acreedores de este último -el transmitente-, acontece que, de adoptarse la teoría –moderna-, tampoco podrán pretender hacer efectivos sus derechos de crédito sobre los elementos relictos de la primera herencia si el transmisario hubo aceptado a beneficio de inventario la del transmitente, ya que, al no ser el ius delationis de la primera herencia un componente patrimonial de su caudal, de ningún modo se hallaría dichos elementos afectos al pago de la deudas y cargas que gravitasen sobre él. Esto es, al tratarse de sucesiones independientes y distintas, no cabría hacer responder por la deudas hereditarias de un causante (el transmitente) al activo de un patrimonio hereditario de un causante diverso (el originario de cuius), ya que la existencia del beneficio de inventario contrae obviamente la responsabilidad del transmisario por la deudas de la herencia beneficiaria al activo de esta, siendo así que los bienes de la primera herencia, en la hipótesis del artículo 1006, no constituyen parte integrante del mismo (o sea, del activo de la segunda, que fue la aceptada con dicho beneficio -JORDANO, pp. 337 y 338, nota 430-). Pero aún hay más: si el transmisario, en lugar de aceptar, decidiera finalmente ejercitar en sentido negativo el ius delationis que encontró en el caudal del transmitente, los acreedores personales de este último no estarían en absoluto facultados para impugnar tal repudiación con base en el artículo 1001 CC, sino única y exclusivamente los del transmisario repudiante (JORDANO, pp. 318 y 319, nota 107; cfr. LACRUZ, p. 60).

Como bien puede comprobarse, la tesis moderna termina convirtiendo, entonces, a la sucesión iure transmisionis en un singular, extraordinario y extraño privilegio operante en exclusivo beneficio de los sucesores universales del transmitente y en recto perjuicio de sus acreedores y legitimarios, y los hace, muy probablemente, en contra de la ratio de la norma y de los designios del legislador. Pues si el propósito del artículo 1006 se cifra exclusivamente (según reconocen sus propios valedores) en legitimarles para adquirir unos ciertos bienes que aquel pudo (pero no llegó) a obtener (y nada más), no se entiende que puedan hacerlo sin sujeción a las mismas restricciones, cargas y límites a las que habrían estado sometido si su causante los hubiera efectivamente adquirido”

También se ha de tener en cuenta lo escrito por el Notario Carlos Solís Villa en los “Estudios de Derecho Privado en Homenaje a Juan José Rivas Martínez”, 2013, bajo el título de “La aceptación improcedente o tardía de la herencia por los transmisarios y otras cuestiones conexas”, volumen I, páginas 329 a 364.  El autor, acertadamente, constata la realidad de supuestos de aceptación tácita que no se manifiestan o acreditan por el transmisario, o en los que el derecho a aceptar está ya está prescrito. Escribe  que la situación de “posesión neutral, sin implicarse en la gestión, no es imaginable que pueda durar mucho tiempo”; y que “no hay base legal para sostener la posesión, por sí sola, implica la aceptación tacita; pero sí que servirá para probarla por presunción natural; “la posesión de la herencia por el llamado, en sí misma, no puede ser considerada como aceptación tácita, pero si permite inferir razonablemente de ella que ha gestionado como heredero si la posesión continúa pasados los breves plazos del artículo 1014”. Pensamos que en la práctica es un supuesto que se tiene que dar con mucha frecuencia, pero que no se desvela, pues su manifestación excluiría el derecho de transmisión. En este sentido tanto la Sentencia como la Resolución están lejos de la más probable realidad social.

La aceptación de la nueva doctrina del Tribunal Supremo por la Dirección General de los Registros plantea, como hemos visto, importantes problemas prácticos. De entrada, los supuestos señalados por Carlos Solís Villa de aceptaciones tácitas del transmitente que pueden permanecer ocultas o no se quieran manifestar, que puede tener, en su caso, repercusión penal, pudiendo producirse un perjuicio importante a los legitimarios y legatarios de parte alícuota del transmitente y a sus acreedores en los términos ya dichos. En la práctica dichos legitimarios, aparte de los hijos o demás descendientes o ascendientes, en su caso, serán normalmente viudas; siendo notorio que la mayoría de las personas que están en ese estado son mujeres. A fines de 2013 existían en España dos millones trescientos cuarenta y un mil perceptores de la pensión de jubilación, siendo el 93% mujeres. Lo anterior es una consecuencia no prevista de una interpretación jurisprudencial

Ante la nueva realidad que nos depara el derecho de transmisión pensamos que seria conveniente que en la escritura pública correspondiente el transmisario manifieste que no le consta de ninguna forma que el transmitente hubiese aceptado expresa o tácitamente, ya sea por acto de disposición o de gestión, la herencia del primer causante, informándole, el Notario de las consecuencias legales que pudieran derivarse de la inexactitud de sus declaraciones

Hemos de reconocer que en la actualidad no está tipificado el delito de falsedad ideológica, sirva como muestra de ello la siguiente Sentencia de la Audiencia Provincial de Sevilla de 19 de julio de 2012, Recurso 9527/2011, Penal, el la que el Tribunal declaró lo siguiente:”En el caso que nos ocupa las escrituras publicas aportadas con la querella, de fecha 27.12.98 como se consigna en su propio encabezamiento se limitaron a elevar a publico contratos privados de cesión de derechos de fechas respectivas 3.4 y 1.9.98, suscritos entre Iván y Eduardo, haciéndose constar como titulo que los citados derechos le pertenecían a Iván en virtud de contratos privados de esas mismas fechas, suscritos con la Entidad Mercantil ................., SA. Nos encontramos por tanto ante una declaración mendaz hecha por el acusado ante Notario, conducta que debe entenderse atípica.

En efecto, hemos de partir en cuanto a la llamada función probatoria del documento que en la interpretación del art. 1218 Cc. se ha establecido de forma reiterada que la fe pública notarial lo único que acredita es el hecho que motiva el otorgamiento de la escritura pública y su fecha, así como que los otorgantes han hecho ante notario determinadas declaraciones, pero no la verdad intrínseca de estas ( SSTS, Sala 1ª, de 9.10.2003 , 26.1.2001 , 23.12.99 , 12.7.99 , 1.7.98 , 13.3.97 , 30.9.95 , 28.10.91 , 26.2.90 ). Por ello aun dando por supuesto que las manifestaciones del acusado ante el Notario otorgante no se ajustasen a la verdad histórica en cuanto a su titularidad de los derechos de explotación, no puede sostenerse que por parte de dicho particular, no específicamente obligado a decir verdad, ello constituya un delito de falsedad, art. 390.2 y 3 por el solo hecho de verterse las manifestaciones inveraces en documento publico.

El acusado no pretendía dar apariencia de realidad, ni la dio, a un hecho que no ha ocurrido. Si simular equivale a crear un documento de tal forma que produzca apariencia de veracidad, no es esto lo que hizo el acusado Los documentos son auténticos, en cuanto es cierto que el día y lugar que se dice, las personas que allí concurrieron, afirmaron exactamente lo que aquí se transcribe. El documento no se ha desnaturalizado. Otra cosa es el contenido material de lo que dijera el autor, que por el solo hecho de afirmarlo así, no tiene por qué ser veraz ni imponerse frente a terceros.

Como recuerda la STS. 494/2003, una persona puede hacer en un documento las más extravagantes e insólitas declaraciones, pero ello no da fe de su veracidad y eficacia jurídica. Esa es la razón por la cual no se reputan delictivas las falsas declaraciones documentales realizadas por particulares (art. 390.4, en relación al 392 CP). Realmente nos hallamos ante una falsedad ideológica impune...."  Una observación, la citada manifestación del TS no puede ser interpretada al pie de la letra, ningún notario español recogería la declaración de un otorgante que dijese que es dueño de La Alhambra, pretendiendo segregar el Patio de los Leones para regalárselo a su amiga u otra de semejante irrealidad

 Salvo los delitos societarios y fiscales, los delitos que pueden tener más relación con el otorgamiento de una escritura pública son el de estafa, el de apropiación indebida y las insolvencias punibles.  Sirva de muestra de lo anterior la siguiente declaración contenida en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valladolid de 2 de enero de 2006, Recurso 754/2005, Penal, en la que el Tribunal declaró lo siguiente: “Pero lo cierto es que no siempre que se interrumpe el tracto sucesivo de las inscripciones registrales de las fincas y, en vez de acudirse al Expediente de reanudación del tracto sucesivo interrumpido, se acude a la fórmula de la inscripción por el trámite del artículo 205 de la Ley Hipotecaria para después procederse a su venta a un tercero, puede decirse que nos encontremos ante un hecho delictivo, una apropiación indebida o una estafa de las contempladas en el artículo 251.1 del Código Penal. Es relativamente frecuente que esta situación se produzca, y que incluso por ello se lleve a efecto una doble inmatriculación de la finca (como al parecer ha sucedido en este caso), pero para que exista delito de estafa al proceder a la disposición del bien en favor de un tercero es preciso que concurra el elemento subjetivo del injusto consistente en tener plena conciencia y voluntad de que no se dispone de la facultad de disposición sobre el bien inmueble, por no ser el único propietario de la finca, y a pesar de ello se ejecuta la acción.”

En los XI Encuentros del Foro de Derecho Aragonés, celebrados en 2001 y publicados por El Justicia de Aragón, 2012, dedicados a derecho sucesorio, se planteó la novedad de la extensión del usufructo de viudedad a la herencia del transmitente, regulado en la actualidad en el artículo 278 del Código de Derecho Foral de Aragón, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2011, de 22 de marzo, del Gobierno de Aragón, que dispone lo siguiente: “Los bienes adquiridos como consecuencia de la transmisión del derecho a aceptar o repudiar la herencia quedan sujetos al usufructo de viudedad del cónyuge del transmitente, conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 354; y los adquiridos por el acrecimiento derivado del consorcio foral regulado en el apartado 3 del artículo 374, al del cónyuge del consorte fallecido.”; disponiendo el artículo 354.3 que “Conforme a lo dispuesto en el artículo 278, el usufructo de viudedad del cónyuge del transmitente se extenderá a los bienes así adquiridos por los herederos de éste, sin perjuicio del que, en su caso, previamente corresponda al cónyuge del primer causante.”

La introducción del referido precepto en la Ley de Sucesiones Aragonesa es criticada por el Notario José Luis Merino Hernández, especialista en derecho aragonés, que sigue la postura doctrinal de Albadalejo, según escribe  en la página 315 y siguientes de los Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, Tomo XXXIX-Vol.1º, Artículos 1ª 148 de la Ley de Sucesiones Aragonesa, 2002.

              En los Coloquios, página 77 y siguientes, el Notario de Zaragoza y miembro de la Comisión Aragonesa de Derecho Civil Adolfo Calatayud Sierra explicó con meridiana claridad la razón del precepto, reproduciendo a continuación su intervención: “¿Por qué se le atribuye derecho de viudedad al cónyuge del transmitente? La comisión, lo que tenía claro es que este tema había que resolverlo. Había que dar una solución, positiva o negativa, porque el tema es dudoso. Y, sobre el derecho de transmisión, como ha explicado muy bien José Luis Argudo, se puede discutir casi todo. Habría que resolver esta cuestión y dejarla un poco al margen de las disputas teóricas sobre las características y naturaleza de la transmisión del ius delationis. Y, ¿por qué se optó por la solución de darle derecho de viudedad? Yo, personalmente, creo que es la mejor, la más ajustada. Primero, en el derecho aragonés, el principio pro viudetatis es un principio muy arraigado. En segundo lugar, si resulta que la pobre señora (sigamos con que son las señoras las que se quedan viudas) pierde a su cónyuge, al que no le ha dado tiempo de aceptar la herencia de su padre (el suegro de la señora), y, encima de que pierde a su cónyuge, se queda sin derecho de viudedad sobre los bienes de esa herencia, pues bueno, no parece que sea la solución más adecuada.

Pero además, yo creo que hay una cuestión de índole práctica. Y es que la inmensa mayoría de las herencias que se documentan como si se tratara de una transmisión del derecho de aceptar o repudiar no son tales. En la mayor parte de los casos ha habido aceptación, pero no se ha documentado; aceptación tácita: han dispuesto de los bienes de la herencia, han sacado dinero del banco, han cogido bienes de la herencia, ha habido reparto de bienes y los herederos desde luego que han aceptado la herencia en la inmensa mayoría de los casos. Eso si, no han ido al notario a formalizar la aceptación de la herencia; y antes de que se vaya a formalizar la aceptación de la herencia se produce el fallecimiento de uno de los herederos. Como no está documentada, en la escritura se documenta como si se tratara de una transmisión del derecho a aceptar o repudiar la herencia. Pero, en realidad, no hay tal cosa. Ha habido una verdadera aceptación tácita.

Mi impresión, como notario ejerciente, es que esto sucede en la inmensa mayoría de los casos, y que, por tanto, supuestos del derecho de transmisión de aceptar o repudiar hay muchísimos menos de lo que realmente parece. Si aclaramos que los derechos del viudo son estos, evitamos un posible litigio sobre si se produjo la aceptación tácita o no se produjo.

Por otra parte, el derecho aragonés, desde siempre, es un derecho que tiende a resolver cuestiones prácticas y concretas, huyendo un poco de excesivas construcciones teóricas. Por tanto, el hecho de que podamos elaborar una determinada construcción teórica sobre como opera la transmisión del derecho a aceptar la herencia, creo que no ha de tener ningún inconveniente para que el legislador diga: el derecho de viudedad se resuelve así porque el legislador, por razones de política legislativa, considera que es la solución más adecuada para resolver los supuestos que se plantean en la realidad práctica.”

Resultan suficientemente elocuentes las palabras del ilustre Notario aragonés que confirman lo expuesto con anterioridad

 La nueva orientación tiene también sus consecuencias fiscales, pues el más beneficiado con la nueva tesis vigente es el transmisario en perjuicio de legitimarios, legatarios de parte alícuota, acreedores del transmitente y de los derechos de la Hacienda Pública. Al triunfar, por el momento, la tesis de la sucesión directa, cobra actualidad el voto particular de la Sentencia del TS de 14 de diciembre de 2011, Sala de lo Contencioso Administrativo, Recurso 2610/2008, en el que un Magistrado disidente, Rafael Fernández Montalvo, a propósito de la fiscalidad del derecho de transmisión se mostró contrario a la tesis de la Sentencia de la procedencia de la doble liquidación: una a cargo del transmitente y otra a cargo de transmisario. Por el contrario, el citado Magistrado hizo constar en su voto particular que “el artículo 3º.1a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio". La adquisición, es, por tanto, requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible. En el caso enjuiciado, la hermana del causante murió sin aceptar la herencia de éste, por lo que la adquisición no se ha producido. Esto determina que el hecho imponible no tuviera lugar, no pudiendo practicarse liquidación por el mismo.

Es cierto que el artículo 24 de la Ley 29/1987 establece que el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante, pero esto lo único que supone es retrotraer los efectos tributarios del Impuesto a ese momento, y así hay que entenderlo en concordancia con el artículo 989 del Código Civil , que establece que "Los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda", lo que significa que es el hecho de la aceptación el determinante de la adquisición.

Ahora bien, lo anterior implica que los hijos de Doña Bárbara no heredan de ésta los bienes de su hijo Don Benjamín, sino solo su "ius delationis", por tanto los bienes los heredaría, con su aceptación, directamente de éste, por lo que lo procedente hubiera sido desde el punto de vista del Impuesto sobre Sucesiones, que se girase una sola liquidación por el gravamen correspondiente a esta sucesión, pero como esta pretensión ha sido expresamente excluida por los recurrentes, es por lo que entiendo que debe desestimarse la casación.”

 Dicha Sentencia corresponde a un recurso de casación, que no se admitió, contra la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de marzo de 2006, Recurso 473/2006, en la que también hubo otro voto particular, en este caso del Magistrado José Santos Gómez, en la que manifestó lo siguiente: “La divergencia se fundamenta en que no debe precederse a una doble liquidación tributaria, pues aunque la normativa reguladora del impuesto de sucesiones, hace coincidir el devengo con el óbito del causante no se puede prescindir de la adquisición de la herencia, que se produce mediante la aceptación de la misma, lo cual supone en su caso el incremento patrimonial que constituye el hecho imponible del impuesto, a tenor de lo dispuesto en los arts. 1 y 3 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. La normativa tributaria reguladora del impuesto de sucesiones no puede desconectarse del régimen jurídico del derecho de sucesiones contemplado en el Código Civil, en el que se refleja el sistema romanista, en virtud del cual no puede entenderse que se produzca la adquisición de la herencia y por ende que exista transmisión hereditaria sino mediante el mecanismo jurídico de la aceptación.”

“La consideración de que la aceptación de la herencia es esencial y constitutiva de la adquisición de la misma y por ende de la transmisión, es fundamental para afirmar que sólo ha habido una transmisión del causante al transmisario, pues el transmitente al no haber aceptado ni repudiado la herencia sólo transmitió el ius delationis, que aunque tenga un contenido patrimonial, no deja de ser un derecho teórico, pues sin aceptación no obtuvo adquisición de herencia por lo que no puede entenderse que del causante al transmitente hubiese transmisión, sino que el transmisario al aceptar la herencia sucedió directamente al causante. Por ello, fiscalmente no es procedente una doble imposición y sólo debe practicarse una liquidación. Efectivamente el art. 1006 del Código Civil, concede a los herederos de un heredero que muere sin aceptar ni repudiar la herencia el derecho que se tenía de aceptar o repudiar. La tesis de que el transmisario una vez que acepta la herencia es heredero del primer causante se ve favorecida por resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 20 de septiembre de 1967, en la que se consideró que: " Los herederos universales del primer llamado entran en posesión de la herencia del primer causante a través del derecho recibido del transmitente y en la misma proporción en que éste los ha instituido, una vez aceptada su herencia, ya que el propio ius delationis es uno de los derechos que integran la masa hereditaria de la persona a la que suceden y, por eso, se transmite junto con los demás bienes que forman parte de la herencia". En la sentencia de la Audiencia Provincial de León de 30 de mayo de 2002 (2002/49134) se expresa: Puesto que, en base al artículo 657 del Código Civil, la sucesión de una persona se abre siempre y forzosamente en el momento de su muerte, ello implica, desde el punto de vista del heredero, que hereda desde el momento mismo de la muerte del causante. Y si bien, a tenor del "ius transmisionis" regulado en el artículo 1.006 del dicho cuerpo legal, su adquirente, es decir, el heredero del segundo causante que recibe el derecho de aceptar o repudiar la herencia del primer causante, puede aceptar o repudiar la herencia de éste y si la acepta será heredero del mismo directamente y no a través del segundo causante, ello exige que, con carácter previo, haya aceptado la herencia de este último, es decir, de su causante directo, necesario para adquirir el "ius delationis" de la herencia del primero de ellos (primer causante). En la sentencia de la Audiencia Provincial de Soria de 18 de mayo de 2001 (EDJ 2001/27653) se indica: Es el "ius transmisionis" prevenido en el artículo 1.006 del Código Civil, que produce como efecto esencial que el que lo adquiere pueda, en virtud del "ius delationis" que le ha sido transmitido, aceptar o repudiar la herencia del primer causante. Por el contrario, en sentencia de la Audiencia Provincial de Guadalajara de 25 de enero de 2006 (2006/9910) y en la de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 15 de marzo de 2005 (2005/36415), se sostiene que existen dos diferentes sucesiones mortis causa, la sucesión en el ius delationis y la sucesión posterior en la herencia del primer causante, en el orden contencioso administrativo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de diciembre de 2003 (2003/182876). Incluso en el supuesto de entender que existen dos sucesiones y de que el transmisario es heredero del segundo causante, se debe entender que en cuanto a la herencia sólo ha habido una transmisión y por tanto sólo procede una liquidación tributaria. La doctrina científica está dividida al respecto así Lacruz sostiene que sólo a través de la herencia del transmitente llega hasta la esfera jurídica del transmisario la sucesión del primer causante, pues la ley no puede hacer que el transmisario sea directamente llamado a ella. Por su parte Albaladejo entiende que dado que el transmitente no puede transmitir en modo alguno la herencia del causante al transmisario, debe propugnarse que éste sucede o hereda directamente al causante, en la misma línea argumental se pronuncia Montserrat Valero. Debe considerarse más sólida la tesis de que el transmisario sucede en la herencia del primer causante directamente a éste, pues el transmisario no puede adquirir del transmitente incremento patrimonial alguno, debido a que el transmitente no aceptó la herencia. No puede entenderse que ha habido una previa transmisión de la herencia del primer  causante al transmitente, en la medida en que éste no ha tenido incremento patrimonial alguno, ni aumento de riqueza pues no aceptó la herencia, por lo que no se le puede practicar después de fallecido una liquidación tributaria por una herencia que ni aceptó ni repudió. Lo anterior supone que si se puede considerar que hubo sucesión en cuanto a las fases de apertura y vocación del causante al transmitente, lo que no hubo fue transmisión al no haberse aceptado, en tanto que la aceptación del transmisario supone que si hubo transmisión y hereda directamente del causante por lo que la herencia debe estar sujeta a una sola liquidación. Por todo lo anteriormente expuesto considero que se debió acceder a la pretensión de la demanda con estimación del recurso.”

Sin embargo, hay que tener en cuenta que el artículo 24 de la LISD dispone que el devengo del impuesto tendrá lugar el día del fallecimiento, sin que la no aceptación suponga una ampliación del plazo para presentar la declaración.  Como explican los Profesores Miguel A. Caamaño Anido y José Luis Peña Alonso en su obra “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, 2002, página 361, transcurrido dicho plazo, el sujeto pasivo incurriría en infracción tributaria si no presenta la declaración. La ley fiscal presume que la transmisión va a tener lugar, si finalmente no se produce, el sujeto pasivo o sus herederos tienen derecho a la devolución de lo pagado. 

Recordemos que el artículo 219 de la LGT dispone que la Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, entre otros supuestos, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, y lo anterior ocurriría cuando el transmitente, que ha pagado el impuesto, lo que no implica aceptación, muere sin haber aceptado ni repudiado la herencia. Dicha petición sólo puede tener lugar dentro del plazo de prescripción del Impuesto. El Profesor Checa González interpreta que el particular tiene la facultad de promover la revocación. Sobre el discutido tema nos remitimos al estudio del Profesor César Garcia Novoa titulado “La revocación en la Ley General Tributaria”, 2005, páginas 102 a 11. Más recientemente, la Sentencia TS Sala 3ª, sec. 2ª, de 19 de febrero de 2014, Recurso 4520/2011 , perfila un poco la doctrina sobre la revocación, abriendo la posibilidad al control de determinados elementos reglados dentro de esa potestad discrecional graciable,  respecto de un procedimiento de revocación iniciado y finalizado. Decía esta sentencia " TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que «control (en) la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican» ( art. 106.1 CE ).

Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación (art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, 215.1 de la LGT), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14 , 31.1 de la CE ).

Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA.

Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación, (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento”.

Por otro lado, el art. 120.3 de la LGT establece que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación. Obviamente dicha legitimación también corresponde a los herederos del obligado.

Aplicando la nueva doctrina civil al campo tributario, en los casos indicados anteriormente procederá la compensación entre lo ya pagado por el transmitente que ha fallecido sin aceptar ni repudiar la herencia del primer causante y la liquidación que deba el heredero transmisario, mientras que con la doctrina clásica se adeudan dos liquidaciones, una a cargo del transmitente y otra a cargo del transmisario.

 Bajo el régimen de la doctrina clásica se aplicaría el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, reconociendo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 7 de junio  de 2013, Recurso 1452/2010 lo siguiente: “Pues bien, debemos partir del contenido del artículo 20.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que bajo la rúbrica Base Liquidable señala: " Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones "mortis causa" en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente."

    Así como del contenido del artículo 13 de la misma Ley que señala bajo la rúbrica deudas deducibles que: " 1.En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor.

    2. En especial, serán deducibles las cantidades que adeudare el causante por razón de tributos del Estado, de Comunidades Autónomas o de Corporaciones Locales o por deudas de la Seguridad Social y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento."

    Atendiendo a dichos preceptos, entiende la Sala que deben estimarse las alegaciones de la actora, respecto la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.3 de la Ley, pues tal y como argumenta la misma y se desprende del texto de los mismos, la aplicación de la reducción por transmisión consecutiva a la hora de determinar la base liquidable conforme establece el artículo 20.3 de la Ley 29/87 es independiente de la deducción de la deuda tributaria que resulte conforme el artículo 13.2 de la Ley, pues, respecto el Impuesto correspondiente a la primera adquisición, cabe que se haya pagado por el primer adquirente y por lo tanto cuando éste fallezca, ya no se encuentre dicho dinero en el patrimonio que va a ser objeto de la segunda transmisión, no existiendo tampoco la correspondiente deuda tributaria, o cabe que no se haya pagado, por lo que el importe de dicho Impuesto se computa como patrimonio y a su vez como deuda tributaria, que en aplicación del artículo 13.2 disminuye el patrimonio de dicha segunda transmisión, pues corresponde abonarla al segundo adquirente, llegando a un mismo resultado, razón por la que debe de entenderse que el artículo 20.3 debe de funcionar al margen del artículo 13.2 que además tiene por objeto determinar el valor neto patrimonial, cuando el artículo 20.3 tiene por objeto la determinación de la base liquidable, debiendo por tanto operar la deducción prevista en el artículo 20.3 de la Ley 29/87 en los supuestos en los que concurran los requisitos previstos, en concreto que se trate de unos mismos bienes y que sean objeto en un periodo máximo de diez años de dos o más transmisiones mortis causa a favor de descendientes, entendiendo la Sala que cuando el precepto se refiere a que se deducirá el importe satisfecho, debe de interpretarse en un sentido amplio, como importe que se debe satisfacer por el impuesto citado, al margen de que esté efectivamente satisfecho pues lo contrario daría lugar a situaciones injustas en las que como sostiene la actora se penalizarían supuestos en los que por el modo temporal en el que han tenido lugar las sucesiones consecutivas no se haya podido satisfacer el importe del impuesto con carácter previo.”

Sobre el tema expuesto reproducimos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia de 20 de marzo de 2006. “Los herederos testamentarios en una herencia yacente, no aceptada ni repudiada, son sujetos pasivos en el Impuesto sobre Sucesiones. La cuestión planteada se concreta en que produciéndose el fallecimiento de la causante, se origina el correspondiente expediente de Sucesiones. Según la Administración se rebasa ampliamente el período voluntario de liquidación y no habiendo constancia de que los herederos hayan rechazado la herencia se gira la correspondiente liquidación, aunque los reclamantes alegan que no han aceptado la herencia, estando ésta en estado yacente. Analizada la Normativa se concluye que en las adquisiciones por causa de muerte, el devengo se produce el día del fallecimiento del causante. Al estar nombrados herederos mediante testamento y no haber sido repudiada la herencia, el devengo se produce con el fallecimiento por lo que se rechaza la pretensión de los reclamantes.”

La influencia de la nueva doctrina civil en el régimen fiscal del derecho de transmisión ha sido abordada por primera vez en la Consulta de la Agencia Tributaria de Cataluña, ATC, efectuada en vía notarial, Nº 2014/04 de 17/02/2014 cuyo Asunto era el siguiente. “En auto judicial referido a dos hermanos que fallecen con pocos días de diferencia, se declara directamente como herederos de cada uno de ellos a sus primos, es decir, respecto del primer muerto no se declara heredero a su pariente colateral más próximo, que es su hermano fallecido seis días más tarde, sino directamente al grado siguiente, común para ambos. En estos términos se plantea la duda de si ha de liquidarse una doble transmisión en el impuesto de sucesión, o si procede liquidar por separado la herencia de ambos causantes, sin integración de la primera en la segunda. Se ha de tener en cuenta la reciente doctrina sentada por el pleno del Tribunal Supremo en la interpretación del art. 1006 del Código Civil, así como los términos del auto judicial. De todo ello se da cuenta en un expositivo del borrador de escritura adjunta”Se responde que se ha de “liquidar una doble transmisión en el ISD con integración de la primera en la segunda, siendo este el criterio que ha seguido esta Administración Tributaria hasta ahora y que no se modifica por la Sentencia de la Sala Civil del TS de 11.09.2013.  Se trata de una única Sentencia y de la Sala Civil.” Tiene razón la Agencia catalana en que la interpretación del TS no es doctrina legal, sólo existe una Sentencia, la de 11 de septiembre de 2013, en la que la ratio decidendi ha sido el criterio expuesto, resultado de un recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Provincial de Alicante, Sede de Elche, de 12 de noviembre de 2011, Recurso 411/2010, dedicada casi íntegramente a la discusión doctrinal sobre el derecho de transmisión. A pesar de que dicha doctrina ha sido reiterada por la posterior Sentencia de 20 de enero de 2014, Recurso 495/2011, Magistrado Ponente Francisco Javier Orduña Moreno, la declaración que efectúa esta última Sentencia tiene un mero carácter de obiter dicta.  En consecuencia, tampoco era obligado para la DGRN el cambio de criterio.

El derecho de transmisión en el Derecho catalán ha sido estudiado por el Notario de Sabadell José Antonio García Vila en el trabajo publicado en notariosyregistardores.com el 4 de noviembre de 2099, titulado “Breves Notas sobre la Transmisión del Ius Delationis en el Derecho Catalán”

En la Fiscalidad Foral de Bizkaia encontramos una excepción a lo expuesto anteriormente, reconociendo el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia en la Resolución de 23 de octubre de 2012 las peculiaridades de la normativa foral tributaria: “Herencia por derecho de transmisión y acumulación de bienes. Se examina una adquisición hereditaria en la que la recurrente hereda directamente de la causante determinados bienes dejados en testamento y además, se le transmite el derecho a aceptar o repudiar la herencia de las hermanas de la causante, como parte del caudal relicto. En el presente caso existe una sola adquisición hereditaria por lo que procede su acumulación de conformidad con el artículo 75 del Reglamento del Impuesto, al proceder todos los incrementos de patrimonio obtenidos de una misma sucesión. No ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria porque el plazo de prescripción debe iniciarse al día siguiente de finalizar el plazo de una año para presentar la declaración por la herencia de la causante, habiéndose interrumpido la prescripción.” Se aplica el artículo 75 del Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, que dispone:

Acumulación de adquisiciones hereditarias.

1. Deberán considerarse como una sola adquisición hereditaria todos los incrementos de patrimonio que obtenga un causahabiente, que sean consecuencia de una misma sucesión respecto a un causante determinado, con independencia de que su obtención derive de distintos títulos sucesorios de entre aquellos a los que hace referencia el artículo 10 del presente Reglamento.

2. En tal sentido, se acumularán todas las adquisiciones de bienes y derechos recibidas, ya sean consecuencia de pactos sucesorios con eficacia de presente de ejercicios parciales o totales del poder testatorio o de otras causas de extinción del mismo, ya sean dispuestos directamente por el testador en su testamento o por la Ley en ausencia de éste.

3. Todos los incrementos de patrimonio a que se ha hecho referencia en los dos apartados anteriores de este artículo se considerarán como una sola adquisición hereditaria a los efectos de la liquidación del Impuesto, por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles, aplicando una sola vez las reducciones de la base imponible correspondientes de entre las que se regulan en los artículos 57 a 61 del presente Reglamento.

Además, las cuotas satisfechas con anterioridad por las liquidaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación.'

Digamos por último que uno de los argumentos a favor de la tesis moderna del derecho de transmisión es el expuesto por el Abogado Pablo Rodríguez-Palmero Seuma –favorable a la sucesión directa- en su trabajo publicado en la Revista de Derecho, Año 9, Número 9, 2008, páginas 9 a 28,  y en el periódico “La Ley” el 16 de septiembre de 2009, titulado “Un intento de superar las tesis opuestas sobre la situación del heredero del heredero”: “Como último argumento a favor de la tesis moderna puede citarse la consi­deración de que fiscalmente es absurdo, por gravoso, que los bienes que se adquie­ren del primer causante tributen dos veces, pues de acuerdo con la doctrina clásica han pasado del primer causante al transmitente –primero– y de dicho transmitente al transmisario –más adelante–. Resulta evidente la conveniencia fiscal de que el transmisario no tribute dos ve­ces por la adquisición de los bienes del primer causante. No obstante, es igualmente claro que este argumento carece, a efectos civiles, de un mínimo rigor.” (JZM)

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