Hace unos días, revisando la web notariosyregistradores.com, me encontré un breve pero interesante estudio de Joaquín Zejalbo Martín, notario de Lucena, publicado en aquella el pasado 18 de agosto de 2014 bajo el título “Fiscalidad de la modificación y protocolización del valor de tasación de los préstamos hipotecarios”.

Dentro del marco de una distribución de responsabilidad formalizada en documento privado se cuestiona si cabe que la tasación sea en tal vehículo formal y, si se canaliza por documentación notarial, esta tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su vertiente AJD por la cuota variable.

Entiende que le parece más correcta la tesis de no sujeción a AJD.

Creo que esta es la motivación fundamental de Zejalbo y así puede deducirse del propio título de su estudio (“Fiscalidad…”) como del comienzo y finalización, aunque también apunta, según los tres Autos de Audiencias Provinciales que cita, que cabe el documento privado para la fijación del precio para subasta en la distribución de hipoteca.

No es la primera vez que aborda esta cuestión pues ya publicó, bajo el título “La sujeción a AJD de la fijación del valor de tasación de las fincas hipotecadas”, en la misma web el 13 de junio de 2011 un interesante trabajo de recomendable lectura sobre la materia y que lógicamente tuve que analizar para mi estudio en 2011 sobre la distribución hipotecaria en la RJN. Obviamente no voy a reproducir el mío pero sí reiterar que, a mi juicio, el art. 216 RH está emparentado con el art. 119 LH -aunque podría verse, en la hipoteca de un solar para construir, una hipoteca sobre varias fincas, en suspenso durante la construcción- si se atiende a los antecedentes, al sentido propio de las palabras y a una interpretación racional, a pesar de la Res. de la DGRN de 7 de enero de 2004, de máxima pobreza argumental aunque tardó 4 años para alumbrar 12 líneas.

No voy a discrepar de Zejalbo en su opinión de que no debería estar sujeta a AJD la tasación en documento público, por dos razones.

La primera por cuanto Zejalbo es un consumado especialista en materia fiscal, y en otras, desde la que continuamente nos ilustra desde esta propia web.

La segunda porque en muchos casos esa cuota variable del Impuesto AJD parece inadecuada. Como en su día dije, además de su falta de tecnicismo en algunos aspectos, probablemente los avatares históricos y dogmáticos pueden alentar a cuestionar la bondad de este Impuesto. Quizá por incapacidad no alcanzo a vislumbrar la diferente capacidad económica del art. 31 de la Constitución de una persona que compra dos pisos colindantes de aquel que realiza la misma operación y luego los agrupa.

No sería la primera vez que se ha “deformado” la ortodoxia jurídica o se ha buscado un sendero para obviar esa tributación y quizá haya que plantearse el quebranto a la coherencia normativa que supone buscar la transparencia, por un lado, y por otro gravar un documento transparente solamente por la forma que es lo que se grava.

Hay que recibir, pues, con agrado aquellos pronunciamientos a favor de la no sujeción de la tasación en documento público; sin embargo, hay otros ciertamente preocupantes como Zejalbo recoge. Es más, cita dos sentencias, más que preocupantes, alarmantes, ambas del TSJ de Castilla León, sede Valladolid, sala de lo contencioso-administrativo, ponente A.M.V. Martínez Olalla de 22 de julio de 2013 y 30 de mayo de 2014.

Se cancela en escritura parcialmente la hipoteca, se consiente en la distribución que “se realizará en documento privado”. Ese día se firma en documento privado la distribución y se declara liquidable: el documento privado es anexo de la escritura, dice la primera de las sentencias. El esquema fáctico y el resultado son semejantes en la segunda.

Habrá que hacer un llamamiento notarial a cuidar la redacción. Si estamos ante un impuesto puramente formal habrá que cuidar “las formas” para evitar que la “forma” sea “deformada” por algún sorprendente fallo, valga el juego de palabras.

Habrá que insistir en que la tasación es un requisito para la ejecución de la hipoteca por unos determinados procedimientos y no estamos ante una escritura que contenga una cantidad o cosa valuable autónoma o independiente.

Creo que esto debe reafirmarse y quitar de la cabeza liquidar el acta de finalización de obra y nueva tasación conforme a la reciente resolución de 4 de junio de 2014 (BOE 25 de julio); como es sabido la DG entiende que no es correcto fijar dos valores, uno en hipótesis de edificio en construcción y otro de edificio concluido, sin que corresponda ahora su valoración (luego aludiremos a ella).

Queda, pues, claro que apoyo a Zejalbo en su tesis de que una escritura con contenido exclusivo de fijación de valor para subasta no debe tributar por AJD.

Sin embargo, al hilo de esa tesis fiscal, hace una somera consideración acerca de la necesidad o no de escritura pública para fijar ese valor de subasta en caso de distribución por documento privado con la que no estoy de acuerdo (con todo respeto y reconociendo que es seguida por varios ilustres juristas) y me reafirmo en lo que en su día escribí. Es más, allí recogía la propia tesis de Zejalbo en su citado estudio de 2011 que ante una eventual oposición en una ejecución por este requisito recomendaba cautela.

Son conocidos los arts. 682 LEC y 234 RH. En ambos se exige que conste en escritura el valor para subasta. Se podrá discutir su conveniencia o no pero ahí está ese requisito y por tanto rebatirlo tiene que ser con sólida argumentación.

Ciertamente la práctica, sancionada por la DGRN en la resolución tan conocida como escasa de argumentación de 7 de enero de 2004, reconoce la distribución de responsabilidad hipotecaria en documento privado; si es así cabría decir que mantener que la tasación tiene que estar en documento público sería llegar “a una situación un poco absurda”; parece que sería así (absurdo) si para distribuir la responsabilidad, negocio jurídico de gran transcendencia, basta el documento privado y, sin embargo, para ejecutar se exige la tasación en documento público.

Con todo respeto, si se me permite, voy a defender “ese absurdo”.

Creo que hay que reconocer que en esa distribución en documento privado tiene mucho que ver el aguijón fiscal que hay que soportar si es en documento público; también hay que aceptar su admisión por la DGRN con raquítica y simplista argumentación. Ahora bien, el centro directivo nada dijo acerca de la tasación.

Es más, la DG no solo admitió la distribución en documento privado sino también aceptó que mediara liberación de algunos de los departamentos por cuanto -dice- “lo relevante es que la suma de las responsabilidades a que quedan afectas las distintas fincas resultantes sea igual a la de la originaria finca matriz”. Es decir si la hipoteca es de 100 lo “relevante” es que la suma de la responsabilidad de los iniciales 10 departamentos o de los 8 sobre los que subsiste la hipoteca, sea 100, circunstancia que puede encajar si esa hipoteca de 100 estaba muy por debajo del precio de mercado y con 8 departamentos se garantiza la totalidad.

Pero en la tasación esa idea puede cambiar. Si la tasación de los 10 departamentos fue de 200 no parece que la tasación de 8 sea la misma salvo que aumentemos ficticiamente el valor de los 8 departamentos para llegar a esa meta “relevante”.

De cualquier modo, si bien la distribución en documento privado se ha generalizado en la práctica, lo cierto es que ya es diferente en el punto que nos ocupa y en muchas calificaciones registrales se exige la tasación en escritura, circunstancia que cabe cumplir en muchos casos por cuanto esa tasación se incorporó a la escritura de constitución con desglose de los departamentos aunque solo accedió al Registro la total ante la falta de fincas registrales. Creo que el transcurso del plazo de vigencia de la tasación podría no ser obstáculo pues es un desarrollo de la tasación global.

En el futuro la práctica podrá cambiar al hilo de la citada resolución de 4 de junio de 2014 a la que aludiremos después.

Parece que el argumento utilizado para admitir la tasación en el documento privado de distribución de responsabilidad hipotecaria es el de mayor a menor (argumentum a maiori ad minus); esto es, si para el acto de mayor entidad -distribución- no se exige escritura, no es lógico exigirlo para el de menor entidad -tasación para ejecutar-; no tiene sentido -se diría- que admitamos el documento privado para la distribución y luego no podamos ejecutar la hipoteca.

Pero el argumento de mayor a menor es peligroso. Uno puede conducir un potente coche y no poder conducir una modesta moto; incluso, para no cambiar de objeto, uno puede ser campeón en competición de moto y alcanzar velocidad de vértigo y no poder conducir una modesta moto en la vida ordinaria por razones de edad; un Parlamento puede cesar al presidente del gobierno pero no a un ministro o a un director general; la Sala 3ª (contencioso-administrativo) del Tribunal Supremo, ni siquiera la Sala 1ª (civil), puede conocer de una acción de desahucio arrendaticio por impago de rentas. Así suele suceder en las cuestiones de competencia (los ejemplos podrían ser interminables) cuyo ejercicio corresponde a quien le ha sido atribuida independientemente de la mayor o menor entidad del asunto o del grado jerárquico de quien resuelve.

Puedo admitir que la distribución es un negocio jurídico de gran transcendencia y que la tasación “es simplemente un acto procesal”; pero, precisamente por ser tal, su marco es la LEC y aquí se exige escritura.

Cuando digo que el marco es la LEC quiero referirme a la norma procesal por cuanto es sabido que los procedimientos especiales de ejecución hipotecaria nacieron y han vivido en la legislación hipotecaria hasta la LEC de 2000.

Pues bien, es habitual entender que es la Ley Hipotecaria de 1909 la que alumbra el procedimiento especial de ejecución hipotecaria y su art. 130 es terminante: será “indispensable” que en la escritura de constitución conste el precio en que los interesados tasan la finca para que sirva de tipo en la subasta (resulta de interés el antecedente del art. 127 de la Ley Hipotecaria para las Provincias de Ultramar de 14 de julio de 1893, Gaceta de Madrid de 15 de julio de 1893 y sigs. En él se señala que en la escritura de hipoteca se hará constar el precio en que tasan la finca).

Igual exigencia podríamos decir del tradicional procedimiento extrajudicial.

Es decir la legislación procesal/hipotecaria arbitra unos procedimientos especiales y para ello, en contrapeso, impone unas exigencias. No quiere decir que la hipoteca sin esas exigencias no se pueda ejecutar pero se realizará por los procedimientos no especiales.

Como es sabido, no pactar tales procedimientos especiales de ejecución hipotecaria no impide la inscripción de la hipoteca.

Si esta es mi tesis, de nuevo debo apoyar la de Zejalbo en cuanto a la no sujeción al Impuesto AJD, lo que hoy se hace aun más necesario a la luz de la Res. de 4 de junio de 2014, o quizá mejore el panorama a la vista de lo que se dice a continuación.

Sin entrar en su valoración jurídica, esa resolución indica que en caso de hipoteca sobre obra nueva en construcción no puede fijarse dos valores a efectos de tasación para subasta. Se fija la actual y al finalizar la obra se fijará definitivamente el tipo de subasta.

Esta tasación final no puede constituir hecho imponible a mi juicio, y entendería erróneo un fallo judicial o administrativo en contra. Lo que se está haciendo es valorar lo edificado por lo que ya se ha pagado impuestos; el suelo con la compra del solar (o por el título que sea) y el vuelo por la declaración de obra nueva (salvo que hubiera diferencias edificatorias en la construcción). Si hay ulterior beneficio se abonará el Impuesto sobre la renta de personas físicas o jurídicas por el mismo. Creo que todo lo que exceda de ello es una ‘doble tributación’.

Como estamos ante un impuesto, el de AJD, que es formal quizá se debería cuidar la redacción y fijar un valor a los efectos del art. 682 LEC para la acción directa hipotecaria o del art. 234 RH para la venta extrajudicial; es decir, un puro requisito procesal motivado exclusivamente para evitar tardanza en una eventual ejecución que puede no tener lugar o ser en un futuro en el que el bien puede valer más o mucho menos como ocurre en muchos casos hoy.

Una hipoteca en la que no se puedan ejercitar esos procedimientos, en especial la acción directa, es una hipoteca de disminuido valor. Cuando se liquida fiscalmente una hipoteca debe comprender todos los atributos legalmente reconocidos sea en documento privado o público si este es exigido por ley.

La indicada Res. de 4 de junio de 2014 desde un punto de vista puede resolver la cuestión de la tasación en documento público al incorporarse al acta de terminación de obra y, a mi juicio, solo desde una desmesurada e inadecuada voracidad fiscal se puede pretender liquidar, salvo diferencias de valor en la obra nueva, pues en definitiva se está cumpliendo el hecho imposible por el que se pagó de modo que si hubiera disminución de valor en la obra se debería proceder a la devolución del ingreso excesivo.

La fundamentación de la resolución no es despreciable aunque quizá podría haber matizado mejor la posibilidad de articular una condición para el supuesto de edificio terminado. Yo al menos entiendo su posibilidad si se articula adecuadamente. Por otro lado no queda clara la operativa. Qué sucede si se otorga acta final de obra y no se incorpora tasación, ¿no se puede inscribir? Si se inscribe, el valor de subasta inicialmente fijado (en construcción) quedaría normalmente por debajo del 75% de la teórica tasación final (edificio terminado). ¿Por qué esa tasación final va a ser la fijación definitiva como valor de subasta si hay un margen hasta el 75%?. Además, ¿no es posible un valor superior? Es de suponer que los intervinientes en el proceso (deudor, banco, notario, registrador, etc.) resolverán las cuestiones prácticas resultantes.

Pero desde otro punto de vista y a la luz de la práctica puede surgir un problema para la distribución de responsabilidad en caso de haber fijado como valor de subasta total el inicial pues la práctica se decanta por la fijación de valor individualizado en hipótesis de edificio concluido.

Como los datos económicos son relevantes es lógico, y obligado, que los costos fiscales y de todo tipo se ajusten.

Si se fijó un valor de subasta inicial en la escritura de constitución tomando como base el valor previsto para edificio terminado ‑que no es infrecuente, pues a veces no se fijan dos valores- utilizando la tasación fijada para esa hipótesis de edificio terminado, no hay discrepancia si luego se distribuye y se fijan los valores de tasación en igual hipótesis de edificio terminado. Creo que cabe fijar ese valor pues la ley no permite fijar un valor por debajo del 75% del valor de tasación pero no superior aunque el acreedor tendría un problema en caso de ejecución al fijarse unos mínimos del valor.

Si el valor fijado para subasta es el inicial de edificio en construcción y se distribuye con ese valor tampoco habrá cuestión pues se respeta la ley si bien provocará más asientos registrales.

La cuestión se centrará si el valor de subasta es el inicial de edificio en construcción y se distribuye con el valor previsto de edificio terminado. Si la DG, en materia de responsabilidad hipotecaria, consideró relevante que la suma de las responsabilidades parciales fuera igual a la total, aquí la transposición de esa idea quedaría en entredicho, pero para mí no es esencial que la suma de los parciales sea igual a la total del edificio; no estamos en aritmética sino en el mercado inmobiliario. A pesar de chocar creo que se respeta la ley. Al día de esa fijación el valor de subasta supera el 75% de la tasación. Ciertamente el día de mañana podría -caso raro- quedar por debajo del 75% pero la DG me exige fijar un valor y ese valor en ese momento de la distribución está por encima del 75%.

En definitiva, creo que la tasación para fijar el precio de subasta debe constar en documento público y que este documento público con ese solo contenido no está sujeto a AJD; se trata de un requisito procesal para una eventual ejecución de la hipoteca por unos procedimientos especiales y el hecho imponible está en la hipoteca con todas las posibilidades de ejecución; el hecho imponible no está en la acción directa de ejecución o la venta extrajudicial.