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TRIBUTACIÓN EN ITP DE LA LLAMADA EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD - UNA VISION JURISPRUDENCIAL- Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
La Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 11 de noviembre de 2011, BOE de 4 de enero de 2012, ha declarado que no es inscribible en el Registro de la Propiedad la llamada extinción parcial de condominio existente sobre un bien, en la que tres de los cinco comuneros adquieren la quinta parte indivisa correspondiente a otro comunero, cabiendo sólo la extinción total de la comunidad, pues sobre la quinta parte indivisa no hay comunidad. Se constata en la Resolución que la llamada extinción parcial de comunidad ha sido recogida por la literatura jurídica fiscal, en orden a determinar la posible apreciación o no de la no sujeción a ITP por el exceso de adjudicación, pero referida a un supuesto distinto del ahora contemplado, en concreto, en relación con los casos de salida de uno de los cotitulares de la comunidad compensando todos los demás al saliente en dinero, citando una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 7 de julio de 2006 se trata del Recurso 1019/2004- y las Consultas de la Dirección General de Tributos de 23 de marzo y 4 de abril de 2006 y 4 de mayo de 2007 se refiere, respectivamente, a las Consultas V0632-06, V0481-06 y V0915-07-. En la práctica se intuye claramente que la llamada extinción parcial de la comunidad obedece a la intención fiscal de exonerar de gravamen de ITP la salida de un miembro de la comunidad que recibe el importe del valor de su participación por parte de algunos o todos de los restantes comuneros. Ante ello nos preguntamos: ¿Es ello posible? El examen directo de la más reciente jurisprudencia fiscal nos permite distinguir dos supuestos: la llamada extinción parcial de la comunidad que tiene por objeto un solo bien indivisible supuesto gravado-, y la extinción parcial de la comunidad que tiene por objeto, al menos, dos bienes, y de la que son titulares por lo menos tres personas. Las consecuencias fiscales son totalmente distintas. A su vez en este segundo supuesto caben dos posibilidades: que se adjudique uno o varios de los bienes a dos o más personas sin que exista compensación en metálico por parte de los restantes o algunos de los comuneros, que reciben otros bienes individualmente supuesto no gravado-, o que exista dicha compensación supuesto gravado-. El problema de las extinciones parciales del condominio desde un punto de vista fiscal lo hemos abordado en otras ocasiones, siendo la reciente Resolución de la DGRN un motivo para retomarlo y para matizarlo, evitando que su mención comprenda realidades fácticas distintas con consecuencias diversas; por ello, al analizar la jurisprudencia, haremos referencia a las circunstancias fácticas de cada supuesto. Comenzamos con la Sentencia del TSJ de Cantabria de 7 de julio de 2006; Recurso 1019/2004, al declarar que examinadas las actuaciones y, concretamente, la escritura objeto de debate, puede observarse cómo de los tres lotes que componían el proindiviso inicial (pues en la escritura se alude a la propiedad por tres matrimonios y no por los hermanos individualmente) pasan a ser dos. Y lo hacen mediante el mecanismo silenciado en la demanda de pública subasta.; ante ello concluye exponiendo lo que sucede es que en el supuesto de autos no se pone fin al condominio. Este pervive a través de un, cuando menos, atípico procedimiento de adjudicación mediante subasta, constituyéndose dos de los tres condóminos nuevamente en los adjudicatarios finales y constituyendo una nueva comunidad voluntaria, en la que pasan a ser propietarios de la mitad del inmueble, adquiriendo en esa operación el tercio restante. Por esta razón, no produciéndose la extinción del condominio y adjudicándose dos de los tres iniciales comuneros, en calidad de terceros, la integridad del bien indivisible, se interpreta que existe un exceso de adjudicación a favor de estos últimos con la consiguiente transmisión patrimonial. En definitiva, se sujeta a ITP. La posterior Sentencia del TSJ de Cantabria 9 de octubre de 2007, Recurso 633/2006, constató que es prueba indicativa del hecho de que no se ha practicado una división del condominio la propia escritura otorgada por los recurrentes de fecha 12 de febrero de 2004, y a la que el Notario actuante califica de "extinción parcial del condominio", siendo así que para que opere la exención dicha extinción tiene que ser total, mientras que en el supuesto de autos, el condominio se mantiene en cuanto a lo que se refiere a los dos hermanos recurrentes, luego difícilmente puede aplicarse la normativa que declara exenta la disolución del condominio entre los comuneros, ya que la vivienda sigue manteniéndose en proindiviso de los actores, y por tanto continua existiendo el tipo de comunidad contemplado en el art. 392 del Código . En consecuencia no habiéndose producido la disolución de la comunidad con adjudicación a uno de los comuneros del bien sino tan sólo, y según se ha dicho, la venta a los recurrentes de las participaciones titularidad de los tres hermanos de los actores, participación que aquéllos tenían en el bien, no es de aplicación el art. 7 2.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y sí lo es el art. 7.1.A): es decir, se grava por ITP. En un supuesto idéntico, pero relativo a la plusvalía municipal el TSJ de Navarra en la Sentencia de 2 de mayo de 2000, Recurso 1517/1997 ha declarado en el caso planteado, en el que aunque se mantuviera, pese a la expresa calificación de las partes, que no hay transmisión, al ejercitar la acción de división el comunero D. Marcelino, deja de tener ningún bien en propiedad, ya que pasa exclusivamente a percibir su equivalente económico de su cuota de participación en el condominio, en una similitud total con el precio en la compraventa. Se produce por lo tanto, una situación en todo equivalente a la de la compraventa, cual es la transmisión de su cuota, y a consecuencia de ello se produce el incremento de valor por el período impositivo puesto de manifiesto por este negocio jurídico entre el momento de la adquisición del bien y su "transmisión". En los casos ordinarios de división de cosa común no se produce el gravamen porque el objeto adjudicado al comunero sustituye a aquel sobre el que se plasmaba anteriormente la cuota de participación del comunero, existiendo, por lo tanto, un supuesto de no sujeción, por lo que se continua en el mismo periodo impositivo, si bien con una distinta definición del objeto sobre el que se plasmaba el mismo, mas en este caso no hay ninguna sustitución de objetos, ya que nada se adjudica al comunero, salvo el valor que por equivalencia las partes atribuyen a su participación, por lo que entender que este caso no esta sujeto al tributo vendría a constituir una situación contraria al necesario gravamen de la capacidad económica puesta de manifiesto a consecuencia del negocio, equivalente ciertamente al traslativo, a la enajenación, que pone de manifiesto un incremento de valor en el inmueble. El TSJ de Castilla La Mancha en la Sentencia de 30 de diciembre de 2010, Recurso 883/2007,sujetó a ITP un supuesto en que los demandantes adquirieron cuotas de participación en la comunidad del resto de los herederos, obteniendo la mitad indivisa del negocio -como así expresamente se refiere en el cuaderno particional- existiendo un exceso de adjudicación en relación a la participación que inicialmente le correspondía en la comunidad de bienes, deviniendo en consecuencia conforme a derecho la liquidación de los excesos de adjudicación quedando sujeto a la modalidad de transmisiones onerosas. La Sentencia del TSJ de Asturias de 7 de junio de 2010, Recurso 75/2008, critica la confusión terminológica existente, al decirnos que no se trata de la disolución de un condominio con sus correspondientes adjudicaciones, en las que siguiendo la doctrina antes señalada hubiere existido un exceso de adjudicación a favor de quien se adjudicase el inmueble por importe de su mitad, en el caso que se le adjudicara a la aquí actora, exceso que estaría sujeto pero exento del impuesto por la indivisibilidad de la cosa común, conforme al artículo 7.2 B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. Ahora bien, en el caso de autos, no se disuelve la comunidad sobre el bien que continúa proindiviso, sino que tan solo se modifica el condominio, produciéndose un exceso de adjudicación de 7.320 euros a favor de la actora y de 44.835 euros a otro comunero, lo que demuestra que no se está extinguiendo la comunidad, sino que es modificada la indivisión tanto en cuotas como en la naturaleza de la participación de cada condueño; razones ellas que llevan a la desestimación del recurso interpuesto. Este criterio ya lo había manifestado el Tribunal asturiano en la Sentencia de 14 de mayo de 2010, Recurso 7372008. Igualmente es crítico con la denominación del negocio la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 6 de julio de 2010, Recurso 266/2006, manifestando que la naturaleza del negocio jurídico que se contempla en la Escritura Pública, y no obstante su denominación de "Extinción de Comunidad Ordinaria", es más compleja; por un lado es cierto que se extingue una Comunidad, pero se sustituye por otra aunque con menos integrantes (los de una familia); y en segundo lugar, que teniendo en cuenta las participaciones que cada familia tenía en la Comunidad, y la forma de extinguirla, que ha consistido en que una de las familias abandone la Comunidad, no se le adjudique bien alguno y se le abone en metálico su parte por aquéllos que son adjudicatarios de los bienes (usufructuario el padre de todo, y titulares de la nuda propiedad la esposa (1/2) e hijos (1/4 cada uno), viene a significar en realidad que una de las familias ha transmitido a la otra (venta) su participación, y que dicha transmisión, o exceso en la adjudicación si se prefiere, está sujeta al impuesto. Por lo tanto si existen varios bienes y se utiliza la compensación en metálico en favor del comunero que sale de la comunidad procede la tributación por ITP. Es coincidente con la doctrina que estamos exponiendo la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 16 de febrero de 2011, Recurso 3562/2011, al describir y valorar los hechos: La cuestión fáctica parece clara y no permite divergencias. Se trata de una vivienda que estaba en régimen de copropiedad por cinco familiares, decidiendo adquirir tres de ellos, hermanas, los 5/8 del total, reduciendo con ello el condominio a tres propietarios de la vivienda. Lo cierto es que no estamos ante un supuesto de cese total de un condominio o disolución de una comunidad sobre una cosa común pues, tras la operación de reducción de la copropiedad de cinco a tres familiares sobre la vivienda, ésta siguió en el mismo régimen de condominio, lo que supone la sujeción al ITP de la operación, puesto que la regla general (artículo 7.2-b ) de la LITP y AJD) es que los excesos de adjudicación se consideran transmisiones, salvo los supuestos regulados por los artículos 821,829, 1056.2 y 1.062 del Código Civil , en particular esta última norma legal. En efecto, estamos ante una operación susceptible de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a tenor de lo establecido en el art. 7.1.A y 7.2 .B del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que establece en este último precepto. Conviene precisar que en el presente supuesto no se dan las circunstancias previstas en el artículo 1.062 del Código Civil, pues ni se acredita la indivisión de la vivienda ni el desmerecimiento económico de su división y ni siquiera la adjudicación se ha producido a un solo comunero, poniendo con ello fin al condominio, existiendo tan solo una compensación a los dos comuneros que cesaron en la copropiedad, lo que constituye un "exceso de adjudicación" sin las contrapartidas previstas en la excepción del artículo 1.062 del Código Civil , sin cesar la indivisibilidad de la cosa común, no siendo aplicable una norma que nace de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (art. 400 Código Civil ). Con esta doctrina cambia el Tribunal Valenciano la orientación contraria establecida en la Sentencia de 6 de junio de 2003, Recurso 1125/2001 y en la Sentencia de 27 de septiembre de 2007, Recurso 2357/2005, que exoneraron de la tributación por ITP a la extinción del condominio en la que se salieron varios comuneros, quedando los bienes indivisos entre los restantes que les abonaron su valor. Igualmente en la Sentencia de 23 de mayo de 2011 del TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, se declaró que procedía la sujeción a ITP en un supuesto en que la transmisión de cuotas indivisas sobre los bienes de la herencia no puede encuadrarse en la excepción recogida en el precepto ya tan reiterado, puesto que no existe un bien único "indivisible o que desmerezca por su indivisión", sino cuotas independientes (porciones ideales) y transmisibles como tales. Es este el sentido que debe darse a la primera liquidación practicada. Otro grupo de Sentencias si ha estimado la exoneración del gravamen de ITP en unos supuestos también calificados de extinción parcial del condominio cuyas circunstancias son distintas de las anteriores. Pasamos a su examen. La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 30 de junio de 2004, Recurso 2275/2002, estimó la improcedencia del gravamen por ITP, invocándose la doctrina del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995, Recurso 3644/1991, relativa no al ITP sino a la llamada plusvalía municipal en un supuesto idéntico que el caso resuelto por el tribunal valenciano, que es calificado como extinción parcial de comunidad: Son hechos admitidos por las partes, los siguientes: D. Luis Pedro, D. Cesar y D. Arturo, junto con sus esposas, otorgaron escritura pública el 5 de febrero de 1996, en la que tras exponer que cada matrimonio es dueño, con carácter ganancial, de una tercera parte indivisa de las fincas registrales nº NUM000 , nº NUM001 y nº NUM002 , cuyo valor conjunto neto asciende a 30.000.000 ptas. (después de haber descontado de su valoración, el importe del préstamo hipotecario pendiente de pago), acordaron la extinción parcial del condominio , adjudicando a D. Arturo y su esposa la finca registral nº NUM002 - N, por su valor de 10.000.000 ptas., y adjudicando las fincas registrales nº NUM000 y nº NUM001 a los matrimonios formados por D. Luis Pedro , D. Cesar y sus esposas, respectivamente por mitad y proindiviso, ascendiendo el conjunto de esta adjudicación a 20.000.000 ptas. La Administración consideraba que la cesación del proindiviso y adjudicación en pleno dominio de la finca nº NUM002 a favor de D. Arturo y su esposa , no estaba sujeta al I.T.P.; y si que consideraba sujeta la adjudicación de las otras dos fincas a los demandantes, en tanto que se había efectuado por mitad; existiendo un exceso de adjudicación, cuya base estará determinada por la tercera parte del valor de estas dos últimas fincas registrales que pertenecían al comunero que se salió Esta doctrina se vuelve a reiterar por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 27 de septiembre de 2007, Recurso 2357/2005 y en la Sentencia de 7 de junio de 2010, Recurso 540/2009. La Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 16 de noviembre de 2007, Recurso 38572005, distingue cuándo cabe una verdadera extinción parcial de comunidad y cuándo no Si la finca es jurídicamente indivisible, no cabe en el supuesto enjuiciado la extinción parcial de la comunidad de bienes, o más exactamente del bien por el que está integrada; sólo es posible, desde el punto de vista jurídico, dada la indivisibilidad, la extinción total de la comunidad adjudicándola a uno de los comuneros. Únicamente cabría extinción parcial de la comunidad si esta apareciera integrada por varias fincas pertenecientes todos ellas a varios copropietarios, sin ser ninguno de ellos propietario único o exclusivo de alguna de las fincas. Se produciría entonces la extinción parcial de la comunidad si los comuneros decidieran desprenderse de alguna de las fincas para adjudicarla a uno de ellos o para transmitirla a un tercero. En definitiva, la extinción parcial de la comunidad afecta al objeto de ella, al elemento objetivo, mas no a los sujetos que la integran para el supuesto, como aquí se ha planteado, de que uno de ellos transmite su parte a cambio de un precio a los otros, que continúan en el proindiviso aunque con su parte acrecentada. La situación de indivisión se mantiene, no se ha extinguido el proindiviso, y consecuentemente, se ha producido una transmisión patrimonial del tercio de uno de los copropietarios a los otros dos, que continúan en el proindiviso, y consecuentemente, se ha producido una transmisión patrimonial del tercio de uno de los copropietarios a los otros dos, cuya parte se ha acrecentado, perviviendo la comunidad de bienes. Se añade en la Sentencia que en nuestro caso no se ha producido adjudicación de la cosa común a un tercero, ni tampoco a uno solo de los comuneros que queda, por tanto, como propietario único del bien que pertenecía a la comunidad, sino transmisión de la propiedad de la parte de un comunero a los otros dos, operación susceptible de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el artículo 7.1.A) del Texto Refundido del Impuesto de 24 de septiembre de 1993 , por lo que el recurso ha de ser desestimado. En el mismo sentido que las anteriores la Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de julio de 2009, Recurso 249/2006, manifiesta lo siguiente: Ahora bien, lo que se trata de discernir en este caso no es la disolución en sí de la comunidad formada a consecuencia de la sucesión hereditaria, sino la transmisión real y efectiva que dos de los condóminos hicieron posteriormente en favor de sus otros dos hermanos de la cuota de participación que tenían sobre el bien inmueble, mediante indemnización. Tal como se indica en el artículo 7.1.A) de la vigente Ley 1/1993 de 24 septiembre 1993, "son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «Inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas". Por ello, ha de aplicarse a contrario sensu en este caso la doctrina jurisprudencial que antecede y ha de ponerse de manifiesto que no se trata en este caso de la división y consiguiente adjudicación de la cosa común, sino de la efectiva transmisión de una cuota mediante indemnización, que constituye una operación susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que nos ocupa; por lo que debe ser desestimado el recurso. También podemos citar la Sentencia del TSJ de Madrid de 13 de mayo de 2010, Recurso 128/2008. Por último, en este grupo de Sentencias que admiten la llamada extinción parcial de la comunidad cuando tenga por objeto dos o más bienes y los comuneros sean tres o más, podemos citar la Sentencia del TSJ de Asturias de 21 de junio de 2010, Recurso 1437/2008. en cuyo supuesto, habiendo salido dos miembros de la comunidad que recibieron el valor de su participación en metálico, la Administración Tributaria alega que no se trata de la adjudicación de un bien que resulta indivisible a los efectos de aplicar el referido precepto, sino que recae sobre cuatro fincas, de forma que la adjudicación pudiera efectuarse de otra manera en lugar de hacerlo por cuartas partes sobre cada una de las fincas y en todo caso, invoca el Letrado del Principado que no se ha producido la extinción de un condominio sobre todas y cada una de las fincas. Para el tribunal no cabe el gravamen por ITP toda vez que se parte, aunque se trate de cuatro fincas independientes, de bienes que tienen una muy diferente valoración, al admitirse como valor el declarado de 735.007,76 euros, 139.555,01 euros, 1.000 euros y 25.955,39 euros para cada una de ellas, lo que hace su imposible adjudicación a cualquiera de los condominios de no mediar compensación económica a cargo de quienes resultaran adjudicatarios de las mismas. Y de igual modo resulta intranscendente que se trate de una extinción de condominio parcial al efectuar la adjudicación dos de los cuatro comuneros a favor de uno de ellos, pues obedece a la voluntad de aquellos de cesar en la extinción de condominio respecto de unos bienes que les habían sido adjudicados en herencia y que no son susceptibles de división material. En consecuencia, la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta en el anterior de los fundamentos de la presente resolución, en concordancia con la normativa que antecede, ponen de manifiesto que concurren, también en este caso, circunstancias singulares de las que se evidencia la improcedencia de la modificación de la presentada por la recurrente en su día; razón por la que resultará atendible la pretensión deducida, con la consiguiente declaración de nulidad de la repetida liquidación y devolución de ingresos indebidos asimismo propugnada. Esta Sentencia es una excepción a todas las que hemos estudiado. Una vez aclarada la distinción fundamental que procede en los supuestos de la llamada extinción parcial de comunidad, detallaremos algunas peculiaridades que se observan en la jurisprudencia. Así la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 28 de septiembre de 2006 contempla un supuesto en el que concurren en la partición de una herencia que tiene por exclusivo objeto una vivienda indivisible dos hijos que suceden por cabezas, y tres nietos, hijos de una hermana fallecida con posterioridad, que suceden por estirpe, Formando cada uno de aquellos una unidad familiar y estos tres últimos conjuntamente otra unidad familiar, los interesados de común acuerdo, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 1.062 del Código Civil, han convenido adjudicar los derechos sobre el inmueble a los tres hermanos señores Ariadna, Paloma y Narciso hijos de Rebeca-, que al ser huérfanos de padre y madre, constituyen un solo grupo familiar... con obligación, como lo han hecho, de satisfacer a los otros interesados, en efectivo, su participación en las herencias". Para el Tribunal lo cierto es que la adjudicación de la herencia, como afirman los recurrentes, se lleva a cabo a favor de una sola línea sucesoria, de una estirpe, el conjunto de ellos tres, que entiende "debe ser considerado como un único heredero de un único bien". En consecuencia, se estimó el recurso no gravándose por ITP la adjudicación conjunta a los nietos conforme al artículo 1062. Aquí los nietos forman una subcomunidad adjudicataria. Esta es una excepción , originada por las peculiaridades del caso, al principio reconocido por la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Granada, de 31 de mayo de 2010,Recurso 106/2003, de que para que no tenga lugar el gravamen por el exceso de adjudicación es necesario que tras la disolución se produzca la adjudicación concreta de aquello que hasta ese momento sólo integraba una parte ideal, asignándose cuotas determinadas donde antes sólo existía una participación abstracta sobre aquello que era común y se encontraba en una situación de indivisión. Una lectura descontextualizada del criterio que el TEAC ha establecido en la Resolución de 29 de septiembre de 2009, Nº 00/591/2010, - también reiterado en la Resolución de igual fecha que la anterior, Número 00/3704/2010-, nos puede confundir: Sí resulta aplicable la previsión del artículo 1.062 apartado primero del Código Civil, y en consecuencia la exoneración de la tributación de los excesos de adjudicación producidos por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, a aquellos supuestos en que un mismo bien se adjudica no solo a uno sino a varios de los copropietarios (supuestos de extinción parcial del condominio). Como veremos, esta afirmación tiene una débil base jurisprudencial. Para precisar su alcance se han de tener en cuenta los siguientes extremos: Once personas físicas y una jurídica eran titulares de tres bienes inmuebles, y proceden a la extinción de la comunidad existente entre ellos, adjudicándose dos comuneros dos bienes pro indiviso cada uno de ellos y otros dos comuneros se adjudican respectivamente la nuda propiedad y el usufructo del tercer bien, compensando a los demás el valor de sus participaciones en metálico. Los interesados liquidaron exclusivamente por AJD, mientras que la administración entendió que la operación estaba sujeta a ITP. Recurrida la liquidación efectuada por la Administración el TEAR correspondiente declaró, entre otras cosas, que cuando en una extinción de condominio surja un exceso de adjudicación como consecuencia de la atribución a uno de los comuneros de una cosa que sea indivisible o desmerezca mucho por su división, dicho exceso de adjudicación no constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas". Tal conclusión sirve perfectamente para el supuesto de que la adjudicación se haga, no a uno, sino a varios condóminos, que compensan a los otros copropietarios en metálico, como sucede en este caso, siempre que los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto surjan, precisamente, de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil. Y es que, en realidad, concurre en estos casos la misma razón que expresa el Tribunal Supremo en la citada Sentencia de 28 de junio de 1999, pues carecería de sentido otorgar un tratamiento diferenciado a la extinción del condominio en el caso en que la adjudicación del bien se realiza a un solo comunero en un solo acto, y en aquel otro en que la adjudicación se realizara en actos sucesivos pero igualmente a un solo comunero que acumulara de manera progresiva la totalidad de las cuotas de los restantes condóminos. Por lo expuesto, este Tribunal considera aplicable al caso la excepción contenida en el artículo 7º.2.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto. La conclusión que se extrae es que no procede liquidación alguna por la modalidad de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" respecto de las fincas indivisibles adjudicadas a algunos de los copropietarios, los ahora reclamantes, compensando a los otros copropietarios en dinero; y únicamente, dado que la operación se instrumenta en escritura pública, el documento notarial habría de tributar por la modalidad de "Actos Jurídicos Documentados", siendo sujetos pasivos los ahora reclamantes y sobre la base del valor del bien, que puede ser objeto de comprobación" Recurrida en alzada por la Dirección General de Tributos la anterior Resolución del TEAR, se desestima en este punto por el TEAC, invocando para ello dos Sentencias: la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995, Recurso 3644/1991 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010, Recurso 21/2008. Ambas Sentencias merecen un estudio pormenorizado. Comenzando por la segunda Sentencia, diremos que su supuesto de hecho era relativo a una liquidación de una comunidad conyugal, negándose por el Tribunal la sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al resto con metálico. Ahora bien todo lo anterior no excluye la modalidad gradual de los documentos notariales del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados si concurren los requisitos que establece el art. 31.2 del Texto Refundido de 1992. Por lo tanto, en esta Sentencia dicha mención a uno o varios comuneros no fue la ratio decidendi, sino un mero obiter dicta sin conexión real con el supuesto planteado en la misma. En la segunda Sentencia citada tres hermanos Blanca, Diana y Ángel Jesús procedieron a disolver la situación de indivisión, respecto de dichas fincas referidas, previa valoración en 18 millones de pesetas la primera y en 9 millones la segunda, adjudicando la citada en primer lugar a las hermanas Doña Diana y Doña Blanca , en común y por mitad, y la que se cita en segundo lugar íntegramente a su hermano D. Ángel Jesús, manifestando los comparecientes en la escritura de disolución que no procedía compensación alguna por razón de que las adjudicaciones habían sido hechas en la misma proporción en la que eran dueños, y así a la mencionada escritura de disolución, no le fue practicada por impuesto de transmisiones patrimoniales, ninguna liquidación complementaria por exceso de adjudicación; c) que como consecuencia de la disolución de la comunidad referenciada, por el Ayuntamiento de Mataró y respecto de la finca sita en su término municipal, se libró liquidación por Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor de los Terrenos por un importe de 17.649.707 pesetas, liquidación que fue objeto del oportuno recurso de reposición formulado por la recurrente -ahora apelante- en base a que la no sujeción al impuesto de la finca adjudicada viene determinada por la extinción de la comunidad y adjudicación de los bienes inmuebles de la misma a sus participantes, en proporción a su participación Recurrida la liquidación el asunto llegó hasta el Tribunal Supremo que declaró lo siguiente: no se da lugar a una verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas idéntico valor: así la finca de Mataró, que se adjudica a dos comuneros tiene un valor doble -18.000.000 de pesetas de la finca de Argentona -9.000.000 de pesetas- que se adjudica a uno solo. Corrobora lo anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1966 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción de condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando mas bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular. En definitiva, se estimó el recurso de apelación. Comprobamos en esta Sentencia del Supremo y en las dos que le sirven de apoyo que no existe en las mismas ningún problema de exceso de adjudicación que se compense en metálico. De lo expuesto resulta claramente que el criterio del TEAC sólo es aplicable a los supuestos de que existan en la comunidad dos o más bienes y tres o más comuneros. Pero la conclusión más importante es que el criterio establecido por el TEAR y el TEAC carece del pretendido apoyo jurisprudencial en la doctrina del Tribunal Supremo, que como hemos visto resuelve otros supuestos de hecho distintos de los mencionados en los antecedentes de hecho de la Resolución. La Administración Tributaria ha manifestado una doctrina semejante, cuando se extinguen comunidades sin compensación en metálico, a la que han proclamado los TSJ, contenida en las Consultas V0481-06 de 23/03/2006 y V0632-06 de 04/04/2006; gravando, por el contrario, la llamada extinción parcial de la comunidad existente sobre varios bienes, que se reduce en cuanto al número de miembros, por el Impuesto de TPO en las Consultas V0915-07 de 04/05/2007 y V2032-10 de 15/09/2010, entre otras. La Consulta V0787 de 17/04/2007, contempló en el supuesto de la disolución de la comunidad hereditaria sobre dos bienes concurriendo tres hermanos, adjudicándose un bien a uno de los hermanos y a los otros dos hermanos el restante bien, compensando éstos últimos en metálico al primero por el exceso de adjudicación recibido. En la Consulta se les hizo tributar a los adjudicatarios por ITP al no resultar aplicable el artículo 1062 del Código Civil, pues faltaba el presupuesto para su aplicación: el precepto exige que la cosa indivisible o que *desmerezca mucho por la división se adjudique a uno y no a dos. La Resolución de 4/12/2002 de la Dirección General de Tributos de Aragón, Boletín Oficial de Aragón de 10 de enero de 2003, fijó unos criterios de actuación en la disolución de comunidades, disponiendo que en aquellos casos en que exista separación de comuneros subsistiendo un pro indiviso entre los restantes, entenderá que el negocio concertado no es el de adjudicación de un bien como consecuencia de la liquidación de la comunidad. Tales supuestos se liquidarán como transmisión de cuotas. La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipuzkoa declaró aplicando, la correspondiente Norma Foral de contenido similar al Estatal, en la Resolución 27.442 de 27 de junio de 2007, que en la llamada disolución de comunidad sobre un conjunto de bienes, cuando en realidad lo que se hace es reordenar las cuotas de participación en el condominio, aumentando unos y disminuyendo otros, con excesos que se compensan, el acto se debe calificar conforme a su verdadera naturaleza, no cabiendo la extinción parcial, gravando la Resolución por transmisiones patrimoniales onerosas la operación realizada, siendo realmente este hecho lo que ha tenido lugar. Su supuesto fue el siguiente: deciden extinguir parcialmente la comunidad de bienes o condominio existente sobre diversos bienes y sitos en diferentes lugares, sobre los que tenían diversos porcentajes de titularidad. En concreto, en dicha escritura se adjudica al ahora reclamante y a su hermana, D.ª **********, (a cada uno de ellos) una mitad indivisa de las fincas inventariadas bajo los números 2, 3, 5, 12, 13, 14, 15 y 16, sitas todas ellas en Guipuzkoa salvo las dos primeras, por su valor de 394.387,45 euros, así como 1/5 parte indivisa de otras, inventariadas bajo los números 4 y 6 y también sitas en Guipuzkoa, por su valor (de dicha 1/5 parte) de 28.848,58 euros adjudicándose, por tanto, a cada uno de ellos, un total de 423.263,03 euros. Como la participación de D. ********** en la comunidad era de 474.974,29 euros, llevaba un defecto de adjudicación de 51.711,26 euros que declaró, en la propia escritura, haber recibido de varios de los integrantes de la citada comunidad, entre los que se encontraba su hermana **********. El Tribunal Guipuzkoano sigue un criterio distinto al del TEAR y coincidente con el de las Sentencias. Debemos reconocer que un autor que civilmente ha defendido la posibilidad de que el artículo 1062 se aplique en la adjudicación de un bien a varios comuneros, no precisando que sea único, ha sido Vallet de Goytisolo, que en la obra Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, Edersa, 1989, página 408, no veía evidente la cuestión de que fuese único el adjudicatario, pues consideraba que puede ocurrir que sean varios los hijos quienes, ya en vida del causante, llevaran la explotación, supuesto en el cual incluso cabe que alguno de los demás resultara , por razones de carácter, u otra cualquiera, incompatible con quienes la llevaban de hecho, y que la adjudicación a varios pueda hacer más asequible el pago de la compensación en metálico a los otros, facilitando la finalidad de que la empresa continúe en la familia del causante o entre alguno de los herederos. Lo cierto es que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero de 1903, proveniente del Registro de la Propiedad de Rute, rechazó la posibilidad expuesta. El Tribunal Supremo tiene una interpretación restrictiva del alcance del artículo 1062 del Código Civil, excluyendo su aplicación respecto de la parte indivisa de una empresa; la Sentencia de 26 de septiembre de 1986, Núm. 532, inadmitió un recurso de casación por inaplicación del artículo 1062 en la adjudicación de la cuota de participación que el testador ostentaba en una fábrica de cerámica exponiendo lo siguiente: No se trata aquí de una cosa sino de una cuota dominical sobre ella, por lo que el supuesto del precepto ya no es equiparable al que aquí se contempla, pues el artículo 1.062 del Código Civil parte del principio de En el Derecho Civil de Cataluña, el artículo 552.11 del Libro Quinto del Código Civil de Cataluña, relativo a Derechos Reales, Ley 5/2006, dispone que en los casos de adjudicación de una cosa indivisible, el valor pericial que pague el adjudicatario a los de más coparticipes en ningún caso tendrá la consideración de precio ni de exceso de adjudicación. Este artículo es aplicable en la partición de herencia según dispone el artículo 464.8 del Libro Cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las Sucesiones, Ley 10/2008. Por último, se debe tener en cuenta que la tributación en ITP de la llamada extinción parcial de comunidad, existiendo compensaciones en metálico y con más de un adjudicatario, en los términos expuestos, puede suponer su tributación en el IRPF y en la llamada plusvalía municipal. Así resultó, en el caso de la plusvalía municipal, en un supuesto de disolución parcial de comunidad de bienes, con compensación en metálico, parecido al resuelto por el TEAC, reflejado en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Madrid de 5 de mayo de 2009, Reclamación Económico Administrativa Número 200/2007/03076. Joaquín Zejalbo Martín Notario con residencia en Lucena (Córdoba)
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