NO SUJECIÓN A AJD DE LA SEGREGACIÓN PREVIA A DISOLUCIÓN

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de octubre de 2012, Recurso 391/2011.Sala de lo Contencioso, Sección 1ª.Magistrado Ponente: Daniel Ruiz Ballesteros, ha declarado la no sujeción a AJD de la segregación previa a la disolución, pues la segregación forma parte de la disolución, que es lo que exclusivamente tributa en AJD. Afirma el Tribunal  que "la disolución de la comunidad y la adjudicación a cada uno de los propietarios se realiza de forma conjunta, y podemos decir que la previa segregación es un paso previo y necesario para poder disolver el condominio mediante la adjudicación de las tres fincas resultantes a cada uno de los propietarios, de tal forma que sólo podrá gravarse un único negocio jurídico en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Existe, en la forma en que ha sido pactada por los copropietarios, una única forma de disolver la comunidad que es mediante la división del bien inmueble en tres partes y la adjudicación de cada una de las partes a cada propietario. Estamos, por tanto, ante una única convención gravada por el Impuesto, la disolución de la comunidad, siendo solo ésta la que queda gravada y no pudiendo ser gravada separadamente la segregación, al ser causa o presupuesto de la disolución. En este caso, lo que ocurre es que la propiedad existente se transforma en tres fincas, lo que hace que se extinga el condominio, por lo que la segregación no es independiente o distinta de la extinción de la comunidad. La lectura de la escritura pública nos permite comprobar que la segregación forma parte del negocio jurídico de disolución de la comunidad que ya tributa en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por lo que no puede tributar una segunda vez como segregación en la misma modalidad del tributo."

Semejante doctrina, que no admite la Administración según resulta de la Consulta V2488-06 de 13/12/2006, es la seguida por el TSJ de Andalucía, Sede de Granada, en la Sentencia de 24 de septiembre de 2007, Recurso 885/2000 –citada en la Sentencia del Tribunal extremeño-, que  también está declarada por otra Sentencia del mismo Tribunal y Sede de 21 de diciembre de 1998, Magistrado Ponente el Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada Ernesto Eseverri Martínez. En igual sentido podemos citar la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de 17 de noviembre de 2011, recurso 937/2010 –que invoca la STS de 12 de noviembre de 1998 a la que aludiremos más adelante-,  y la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 30 de abril de 2003, todas coincidentes, salvo la Administración, en no exigir  la tributación de AJD en la segregación previa.  El TEAR valenciano invocó la STS de 14 de noviembre de 1977 y la Resolución del TEAC de 4 de octubre de 1979.

El redactor de una Consulta sobre el tema, planteado en la Revista Tributaria OL número 5 del año 2007, páginas 5-7, aboga por una solución semejante a la que ha llegado la jurisprudencia expuesta.

El problema planteado es análogo al que se suscita cuando se otorga  una escritura de declaración de obra nueva, división horizontal y disolución de comunidad, es decir, la construcción no haya sido a la valenciana, siendo aplicable la misma doctrina.  La cuestión está tratada por los hermanos José Luis, Francisco Javier y Miguel García Gil, Inspector de Hacienda, Magistrado y Notario, respectivamente, en la obra “Nuevo Tratado del  Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, 2011, página 883, quienes escriben que “si se quiere disolver la comunidad, necesaria y previamente debe procederse a la división horizontal del edificio, de tal forma que la disolución lleva implícita, la división horizontal, ya que no hay forma de salir del pro-indiviso si antes no se divide el edificio en régimen de propiedad horizontal. En tal sentido, la división horizontal en tales casos tendría la consideración de acto necesario y preparatorio de la disolución, se integraría en la misma y no debe tributar por la modalidad de AJD, habiéndose pronunciado en este sentido la STS de 12-11-1998, en la que admitiéndose en principio que la división horizontal tributa por esta modalidad impositiva, se matiza que cuando ésta se produce en el mismo momento de la disolución del condominio, la primera se integra en la segunda, ya que no es sino un antecedente inexcusable y, por lo tanto, la división horizontal no constituye hecho imponible por la modalidad AJD”.

    En el Informe de Jurisprudencia Fiscal correspondiente al mes de marzo de 2011, publicado en notariosyregistradores.com, escribíamos lo siguiente:

    Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Las Palmas de Gran Canaria, de 15 de octubre de 2010, Recurso 51/2010. “Las escrituras de constitución de propiedad horizontal y de división material del mismo inmueble no pueden estar sujetas al impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, porque al producirse la división material del edificio ya se ha tributado por la división jurídica del mismo y constituiría una doble imposición.” “El Tribunal Supremo, desde su ya lejana Sentencia de 12 de noviembre de 1998, viene señalando que "la división horizontal de una edificación, cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Sin embargo, cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, de la adjudicación de los diferentes locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios, no es más que un antecedente inexcusable de la división de la cosa común". Y añade que "si bien resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos".

    Esta doctrina, cuyo precedente está en la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 1977,  ha sido seguida por unanimidad y sin contradicción alguna por las siguientes Sentencias: Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 3 de abril de 2000, Recurso 754/1995; Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de junio de 2000, Recurso 28/2000; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de enero de 2007, Recurso 1155/2003; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 13 de febrero de 2008, Recurso 533/2004; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de marzo de 2009, Recurso 511/2008. Igualmente mantiene dicha doctrina la resolución del TEAC, de 21 de junio de 1999 y la Consulta de la Dirección General de Tributos 1446-01 de 11/07/2001. Únicamente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos, de 25 de mayo de 2007, Recurso 524/2005, matiza la anterior doctrina al declarar que no se aplica la tesis admitida por el Tribunal Supremo en los supuestos de extinción parcial del condominio, pues en estos casos la división horizontal no tiene lugar como un acto previo para la adjudicación de la totalidad de las fincas resultantes a los comuneros propietarios, ya que determinadas fincas permanecen en proindiviso.

    Sin embargo, la Circular 1/2011 de la Dirección General de la Agencia Tributaria de Andalucía de 3 de febrero de 2011, de unificación de criterios, tras reconocer que se había impuesto la jurisprudencia que afirmaba que la división horizontal no tributaba si iba seguida de la extinción del condominio en el mismo documento, señala que existe una Consulta Vinculante, V2471/09, de 05/11/2009, que establece la tributación de los hechos imponibles -obra nueva, división horizontal, y adjudicación de los elementos resultantes a cada uno de los condóminos- independientemente de que consten en el mismo documento, adoptando, en consecuencia, con carácter obligatorio dicho criterio. Efectivamente, en dicha Consulta lo que se pregunta específicamente es la forma de valorar una vivienda que pertenece al consultante en un edificio desde el año 1978, careciendo el edificio de las correspondientes declaración de obra nueva y división horizontal, correspondiendo a cada uno de los copropietarios  una participación indivisa en el solar. En la contestación, como obiter dicta se dice lo siguiente: “Si en el mismo documento contrato en que se lleva a cabo la declaración de obra nueva y división horizontal se incluye un convenio o acuerdo dirigido a disolver el proindiviso existente sobre el edificio nos encontraremos con que la disolución del condominio constituirá un nuevo hecho imponible sujeto a tributación”.

    La declaración que ha efectuado la Administración Tributaria andaluza es contraria a la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de Justicia.

La doctrina de la Consulta V2471-09 ha sido reiterada por la Consulta de la Dirección General de Tributos V1200-10 de 01/06/2010, pero el criterio de los tribunales ha sido confirmado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de marzo de 2012, Recurso 96/2008, declarando: “en los supuestos en los que en un mismo acto se formalice la constitución en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros, no procede que se liquide por el gravamen de actos jurídicos documentados, además de por la extinción del condominio, por la división horizontal, al tratarse esta última de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común; de forma que sólo cabrá una liquidación única por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados por el concepto de extinción del condominio, y no por la división horizontal.”

Específicamente la cuestión ha sido tratada por Iñaki Bilbao Estrada, Profesor de Derecho Financiero y Tributario, y Juan Carlos Santana Molina, Profesor de Derecho Civil, en su obra  titulada “Unidad o Pluralidad de Actos en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados”, Colección Documentos Nº 25/05, editado por el Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, quienes concluyen, página 22, que el problema se plantea cuando “existen varios negocios jurídicos cuya conexión no es causal sino estructural, en cuanto que uno de ellos constituye el presupuesto necesario para el otorgamiento del otro. Así ocurre, por ejemplo, en los casos de escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, o en los de división horizontal, adjudicación de fincas y extinción de comunidad sin solución de continuidad. La jurisprudencia respecto de estos supuestos no es uniforme. A nuestro juicio, en estos supuestos es necesario examinar de que forma, aun existiendo claramente una pluralidad de negocios distintos, la conexión estructural incide en la sujeción a un gravamen de carácter tan formalista como el impuesto sobre los actos jurídicos documentados. Atendiendo a este planteamiento jurídico privado, debemos inferir el tratamiento tributario que corresponde a los actos y negocios jurídicos complejos. En estos supuestos, el criterio determinante para dilucidar si uno de los actos o negocios jurídicos que conforman el acto o negocio jurídico complejo está o no sujeto al IAJD será la concurrencia del requisito de la autonomía e independencia del acto o contrato documentado que fija el art. 31.2 del TRLITPAJD. En estos casos, estamos ante meros elementos ineludibles del negocio jurídico complejo que es el que estará, en su caso, sujeto a gravamen.”

    El Inspector de Hacienda del Estado José Miguel Soriano Bel en la edición correspondiente al año 2009 de su obra “Fiscalidad Inmobiliaria”, pagina 570, tras estudiar los extremos expuestos, deduce que “si la primera copia de escritura publica contiene la declaración de obra nueva, la extinción del condominio, división de cosa común, adjudicación a los comuneros de bienes concretos y constitución del régimen de propiedad horizontal, existirán dos hechos imponibles a efectos de AJD: declaración de obra nueva, de un lado, y extinción del condominio, adjudicación de bienes y constitución de propiedad horizontal, de otro. Si, además, es necesario segregar una parte del bien, no tributaría, según algún sector doctrinal, por dicha convención, se ha tributado por la extinción o disolución del condominio”.

También ha sido estudiado detenidamente el tema por nuestro compañero de Vera, Almería, Jorge Díaz Cadórniga en su recomendable obra “Extinción del copropiedad o condominio : aspectos fiscales”, Hospitalet de Llobregat, Barcelona, 2008, páginas 230 a 238, en las que se cita, entre otros extremos, la reciente doctrina de la Dirección General de Tributos partidaria de la tributación separada de cada uno de los actos, pero  el autor entiende “más lógico considerar que no tributan separadamente al no haber sido desvirtuados tales argumentos –los del TS- (antecedente inexcusable, medio para salir de la indivisión...), qui nimis probat, nihil probat.”

    Estas divergencias entre los Tribunales y la Administración Tributaria plantean en la hora actual problemas delicados, que son la causa de las líneas que siguen.

    Teniendo en cuenta como dice conocida fábula –la realidad, a lo que parece, fue mas prosaica y previsible- del viejo molinero de Sans Souci, que espetó frente e las pretensiones del rey Federico II de Prusia la expresión de que “aún existen jueces en Berlín”, si el obligado tributario considerase perjudicial a sus legítimos intereses la actuación de la Administración fiscal, con arreglo a Derecho podría interponer una demanda en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo, una vez que se haya agotado la vía administrativa mediante la interposición de los recursos procedentes con un resultado negativo. En tal caso conforme al artículo 7 de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre, por la que se regulan determinadas tasas en ámbito de la Administración de Justicia, la cuota de la tasa en el procedimiento ordinario del recurso contencioso-administrativo ascendería a la cantidad de 350 euros, que se sumaría a los honorarios de abogado, que son libres, y los derechos del procurador, regulados por su arancel, por lo que antes de interponer un recurso procedería también un análisis económico de los costes totales que supondrían y no sólo de las posibilidades de éxito conforme a la doctrina y la jurisprudencia vigente, a fin de evitar una victoria pírrica, circunstancia que podría tener lugar cuando la Administración no sea  condenada en costas -concepto en el que también se incluye la tasa-, en aquellos casos en los que el importe de los honorarios de letrado y de la tasa absorban o se aproximen a la rebaja que se hubiese podido obtener en el recurso contencioso- administrativo.

    El problema se plantea con toda su crudeza en aquellos casos en que la discrepancia jurídica del obligado tributario con la Administración no fuese de una cuantía elevada. Como escribía el Abogado Sevach en contencioso.es el pasado día 16 de noviembre, a propósito de las tasas, “no podemos negar que una cosa son las Administraciones Públicas que persiguen los “intereses generales” (aunque a veces son los “intereses de sus generales”) y otra los particulares. Sin embargo, ni aquéllas son ángeles que de buena fe se ven empujadas a litigar frente a los ciudadanos, ni éstos son demonios preñados de malicia y picaresca.”

    Si bien es cierto que quedan exentos del pago de la tasa las personas que gocen del beneficio de la asistencia jurídica gratuita, la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20/2012, de 16 de febrero declaró, por un lado, que, en principio, no vulnera la Constitución una norma de rango legal que someta a las entidades mercantiles, con un elevado volumen de facturación, al pago de las tasas que sirvan para financiar los costes generados por la actividad jurisdiccional, pero también declaró, por otro lado, que “esta conclusión general sólo podría verse modificada si se mostrase que la cuantía de las tasas establecidas por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, son tan elevadas que impiden en la práctica el acceso a la jurisdicción o lo obstaculizan en un caso concreto en términos irrazonables”. Estas últimas circunstancias pueden tener lugar, aunque se estime el recurso por el Tribunal, cuando no se goce del beneficio de justicia gratuita, pues el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa dispone que “en los supuestos de estimación de..... las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad”. Es lógico pensar que en los casos en que no se aprecie temeridad o mala fe, o en aquellos en que la cuestión debatida sea jurídicamente dudosa, no habiéndose fijado aún la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo más probable es que aunque el obligado tributario venza a la Administración, no habrá imposición de costas.

                                   Joaquín Zejalbo Martín

                       Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

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