SOBRE LA LIQUIDACION DEL IMPUESTO DE SUCESIONES EN LAS HERENCIAS ORDENADAS MEDIANTE LA FIDUCIA ARAGONESA, A RAIZ DE LA STS DE 30 DE ENERO DE 2012.

    José-Manuel Enciso Sánchez, Notario de Zaragoza

 PRIMERO.- 

 La Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Enero de 2012, Sala Tercera de lo Contencioso, Sección Segunda, acogiendo el Recurso de Casación 6318/08 interpuesto contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de octubre de 2.008, declara nulo de pleno derecho el apartado 8 del artículo 54 del Reglamento (Estatal) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, regulador de la liquidación fiscal de la fiducia sucesoria aragonesa, por infringir el principio de jerarquía normativa.

 Ello supone un plausible y total cambio de criterio del Alto Tribunal que, en anterior Sentencia de 31 de marzo de 2004, había declarado la validez del citado precepto reglamentario.- El texto del precepto declarado nulo dice lo siguiente:

Artículo 54.8 del R.I.S.D. (declarado nulo).

“En la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria. Al formalizarse la institución por el comisario se girarán las liquidaciones complementarias si hubiere lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fueren de menor cuantía que las satisfechas provisionalmente, podrá solicitarse la devolución correspondiente.”

 Dispone esta Sentencia que el citado apartado 8 del artículo 54 del Reglamento (Estatal) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

 A.- Carece de cobertura legal, en cuanto autoriza a liquidar un impuesto sobre sucesiones sobre personas que no se sabe si van a heredar y en qué proporción.- Ya que, conforme a la naturaleza de la fiducia sucesoria aragonesa -hoy regulada en el Código del Derecho Foral de Aragón-, hasta que el fiduciario no ejecuta su cometido o bien hasta que fallezca el fiduciario sin haberla ejecutado y se extinga, no se conoce quién va a heredar entre el círculo de personas designado por el causante y en que proporción, momento en que se entiende producida la delación de la herencia (art. 448.1 del citado Código), y, mientras ese acontecimiento no se produce, se considera que la herencia se encuentra en situación de herencia yacente (art. 448.2 del citado Código).-

 Y por ello, el precepto anulado, al autorizar a liquidar un impuesto sobre sucesiones sobre personas que no se sabe siquiera si van a llegar a adquirir la condición de sujetos pasivos del tributo, implica:

- contradicción con la Ley 29/1.987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que sitúa el momento de devengo del impuesto en el momento del fallecimiento del causante (artículo 24.1) obviamente respecto de quienes se sabe que son los sujetos pasivos, esto es, los causahabientes, aun cuando todavía no hayan recibido el caudal relicto, pero la propia Ley (artículo 24.3) difiere la adquisición de los bienes y por tanto el devengo del impuesto al momento en que desaparezca la condición, el término, el fideicomiso o cualquier otra limitación que pendiere sobre la institución hereditaria.    

- desconocer los artículos 1, 3 y 5 de la Ley 29/1.987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en cuanto gravan los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente vía herencia, legado o donación o cualquier otro título sucesorio en la sucesión mortis causa.

 B.- Además, al recaer el impuesto sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se sabe si la recibirá, ignora el principio capital y constitucional de nuestro sistema tributario cual es el de capacidad contributiva proclamado en el artículo 31.1 de la Constitución  y recogido en el artículo 3.1 de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria.    

SEGUNDO.-

 Pero las expectativas suscitadas en Aragón por esta Sentencia, aparecidas incluso en un medio de comunicación de esta Ciudad, deben reconducirse a sus justos términos. 

 A.- El caso contemplado por la Sentencia en cuestión se remonta al día 8 de julio de 2.003, fecha del fallecimiento del primer testador, cuando aún la Comunidad Autónoma de Aragón no había dictado normas legales específicas sobre la liquidación de la fiducia sucesoria aragonesa.- Ya que no podían considerarse como tales el precepto aclaratorio, partiendo de la aplicación del citado artículo 54.8 del R.I.S.D, -en sede de autoliquidación de la fiducia- del art. 1.7 de la Ley 13/2000, de 27 de diciembre, de Medidas Tributarias y Administrativas; lo mismo que la Resolución  de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón de 8 de febrero de 2002 sobre criterios de liquidación de la fiducia sucesoria aragonesa, dando por sentada la vigencia del repetido artículo 54.8 del R.I.S.D al que se hace expresa referencia en la citada Resolución.- Se aplicaba por tanto la normativa Estatal constituida por el citado artículo 54.8 del Reglamento (Estatal) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre.

 B.- Sin embargo, el actual Texto Refundido de las Disposiciones dictadas por la Comunidad autónoma de Aragón en materia de Tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005 de 26 de Septiembre, y sucesivamente actualizado por las Leyes de Medidas Tributarias de la Comunidad autónoma de Aragón (la última, Ley 12/2010 de 29 de Diciembre), regula en su artículos 131.4 y 133-2 el procedimiento para liquidar las herencias ordenadas mediante fiducia que, si no idéntico, es bastante parecido en la cuestión esencial --o sea la práctica de liquidaciones provisionales del impuesto al fallecimiento del primer testador aunque no se haya ejecuta la fiducia--, al derogado artículo 54.8 del Reglamento Estatal de Sucesiones y Donaciones, y cuyo texto os adjunto.-

“Artículo 133-2.- Procedimiento para liquidar las herencias ordenadas mediante fiducia.

 1. El procedimiento establecido en este artículo se aplicará a toda sucesión por causa de muerte ordenada por uno o varios fiduciarios, conforme a lo dispuesto en el Titulo IV de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte (“De la Fiducia Sucesoria”, hoy Título IV del Libro Tercero del Código del Derecho Foral de Aragón).

 2. Cuando en el plazo de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en su caso, en el plazo de presentación y pago de la correspondiente autoliquidación no se hubiere ejecutado totalmente el encargo fiduciario, el cumplimiento de las obligaciones tributarlas derivadas del fallecimiento corresponderá, respecto de la parte de herencia no asignada, a quien tuviera la condición legal de heredero conforme a lo previsto en el Título VII de la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte (“De la Sucesión Legal”, hoy Título VII del Libro Tercero del Código del Derecho Foral de Aragón), con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante.

 3. En el caso de que, conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, el pago del impuesto correspondiera a varias personas, la liquidación resultante a cada una de ellas será la derivada de imputar a partes iguales el valor de la parte de la herencia no asignada.

4.         Cuando, habiéndose ejecutado totalmente la fiducia, el destino de los bienes sea distinto del que fiscalmente se tomó en consideración, se girarán liquidaciones complementarias a las iniciales, atribuyendo a cada sujeto pasivo el valor del caudal relicto que realmente se le defirió.

5. Los sujetos pasivos podrán satisfacer con cargo al patrimonio hereditario la deuda tributaria correspondiente al valor de los bienes o derechos pendientes de asignación fiduciaria que les haya sido imputado fiscalmente, siempre y cuando opten por la modalidad de autoliquidación del impuesto, mediante su presentación y pago dentro del plazo voluntario establecido, en las siguientes condiciones:

a) Se exigirá el previo acuerdo de todos los sujetos pasivos de la liquidación provisional y, en su caso, de quien sea usufructuario de tal patrimonio.- De igual modo, deberá constar la autorización del fiduciario o fiduciarios o, en el caso de la fiducia colectiva, la del administrador.

No obstante lo anterior, la opción podrá ser individual, por cada sujeto pasivo, si se acompaña a la autoliquidación un documento firmado por el propio obligado tributario y por el administrador del patrimonio hereditario en el que se haga constar la autorización expresa de este último para satisfacer el importe de la autoliquidación con efectivo, bienes o derechos del patrimonio hereditario pendiente de asignación.

b) En ningún caso el pago de las autoliquidaciones con cargo al caudal relicto supondrá la consideración de tales deudas tributarlas como una carga deducible.

c) En las liquidaciones que puedan proceder con motivo de sucesivas ejecuciones fiduciarias, las cantidades detraídas del caudal relicto para el pago de las liquidaciones provisionales deberán ser consideradas a todos los efectos como bienes integrantes del mismo.”

 Artículo 131.4.- Fiducia Sucesoria.-

 1. Los beneficios fiscales relativos a adquisiciones sucesorias, previstos en la normativa general o en el ordenamiento jurídico aragonés, se aplicarán en la liquidación provisional que, conforme al articulo 54.8 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (artículo ahora declarado nulo), se practique por la fiducia sucesoria regulada en la Ley 1/1999, de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte (hoy Código del Derecho Foral de Aragón), sin perjuicio de que la delación de la herencia se produzca en el momento de ejecución de la fiducia o de su extinción, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 133 de la citada Ley (hoy artículo 448 del Código del Derecho Foral de Aragón).

 2. En concreto, lo dispuesto en el apartado anterior procederá en los siguientes casos:

 a) La reducción por la adquisición de la vivienda habitual del causante se aplicará a todo sujeto pasivo que, cumpliendo el resto de requisitos establecidos, tuviera con el causante el parentesco exigido en la normativa del impuesto.

 b) La reducción por la adquisición de la empresa individual o del negocio profesional procederá cuando, al menos, uno de los sujetos pasivos continúe la actividad que realizaba el causante.

 En tal caso, la reducción beneficiará a todos los sujetos pasivos que tuvieran el parentesco exigido por la norma.

 c) La reducción por la adquisición de determinadas participaciones en entidades se aplicará a todo sujeto pasivo que, cumpliendo el resto de requisitos establecidos, tuviera con el causante el parentesco exigido en la normativa del impuesto.

 3. La definitiva procedencia de las reducciones liquidadas provisionalmente, según lo dispuesto en los apartados anteriores, quedará condicionada a que el bien objeto del beneficio forme parte del caudal relicto una vez liquidada la comunidad conyugal y a que, en la ejecución fiduciaria, y conforme al principio de igualdad en la partición del artículo 56 del Reglamento del impuesto, dicho bien se atribuya a quien tenga derecho a la reducción.

 4. La reducción prevista en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, se aplicará en los casos de herencia pendiente de ejecución fiduciaria, conforme a las siguientes condiciones:

 a) Se entenderá cumplido el requisito de adquisición de los bienes por parte del titular de una explotación agraria prioritaria o por quien alcance esa consideración cuando, siendo sujeto pasivo por la liquidación provisional del articulo 54.8 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, la empresa agraria del causante quede afecta a la que ya se tenía, sin perder esta la condición de prioritaria, o sea explotada por uno o varios de los sujetos pasivos que alcancen tal condición, sin que se requiera en ninguno de los dos casos la adquisición dominical de tal empresa.

 b) La empresa así recibida deberá mantenerse durante el plazo de cinco años. Si en ese plazo los bienes integrantes de la empresa se enajenaran, cedieran o arrendaran, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar, como consecuencia de la reducción practicada, y los intereses de demora en el plazo de los 30 días hábiles siguientes a la fecha de la enajenación, cesión o arriendo.

 5. La reducción prevista en el artículo 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, se aplicará en los casos de herencia pendiente de ejecución fiduciaria conforme a las condiciones previstas en el apartado anterior.

 6. La definitiva procedencia de las reducciones liquidadas provisionalmente según lo dispuesto en los dos apartados anteriores quedará condicionada a que el bien objeto del beneficio forme parte del caudal relicto una vez liquidada la comunidad conyugal y a que, en la ejecución fiduciaria, dicho bien se atribuya a quien se aplicó provisionalmente la reducción.

 Si el bien en cuestión se atribuyera a otro sujeto pasivo con derecho al beneficio fiscal, la liquidación correspondiente a tal ejecución fiduciaria incluirá la reducción”.

 Estos preceptos legales autonómicos, de obligado cumplimiento para el Gobierno de Aragón, son los que seguirá aplicando la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón para las sucesiones ordenadas mediante fiducia y causadas desde la vigencia de la citada normativa fiscal aragonesa, y así debemos hacerlo saber a nuestros clientes.

 C.- Cuestión distinta es que algún contribuyente, al impugnar ante el Juzgado de lo Contencioso una liquidación del Impuesto de Sucesiones por parte de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón, en sede de fiducia sucesoria, al fallecimiento del primer testador conforme al criterio del citado artículo 133-2 del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de Septiembre, pueda solicitar al Juez que plantee ante el Tribunal Constitucional la cuestión de inconstitucionalidad del citado precepto legal autonómico, bien por incumplir el principio de jerarquía normativa, siguiendo el criterio de la comentada Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Enero de 2012, o bien por considerar que el precepto excede de las competencias de la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de regulación de los tributos cedidos conforme a la legislación aplicable, a cuyos principios básicos y conceptos prioritarios debe adaptarse necesariamente la normativa autonómica en materia tributaria (Ley Orgánica 8/1980 de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, modificada por Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre; Ley 22/2009, de  18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias; y, en particular, la Ley 24/2010, de 16 de Julio, del Régimen de Cesión de Tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Aragón y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión) o bien por ambas cuestiones.

 Parece previsible, pero esta es ya cuestión de futuro.

Zaragoza, marzo de 2011.

José-Manuel Enciso Sánchez.

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