DECLARACIÓN DE NULIDAD DEL APARTADO 8, ARTÍCULO 54

DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

La Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2012, Recurso 6318/2008, ha declarado la nulidad de dicho apartado en cuanto permite girar liquidaciones provisionales en la fiducia sucesoria aragonesa a personas de las que no se sabe si resultaran herederos, lo que vulnera el principio constitucional de capacidad contributiva recogido en el art. 31.1. CE y en la Ley General Tributaria..

Decía el apartado anulado: 8. En la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria. Al formalizarse la institución por el comisario se girarán las liquidaciones complementarias si hubiere lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fueren de menor cuantía que las satisfechas provisionalmente, podrá solicitarse la devolución correspondiente.

Destacamos de dicha Sentencia la siguiente frase: "En definitiva, el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto sujeta al tributo a personas que no tienen la condición de herederos y que puede que nunca la tengan, incide en las infracciones constitucionales y legales de que hemos dejado constancia en los párrafos precedentes. El autor de la norma reglamentaria podría haber adoptado respecto de la fiducia aragonesa la solución que, para otras fórmulas (fideicomisos y heredamientos de confianza), recoge en el propio artículo 54, gravando al fiduciario, bien en su condición de tal, bien considerándole, en su caso, usufructuario del caudal relicto, con derecho de reintegro si a ello hubiere lugar o de compensación para el fideicomisario. También, a la vista de que mientras no se ejecute la fiducia ni se defiera la herencia, se considera esta última en situación yacente (artículo 133.2 de la Ley de las Cortes de Aragón 1/1999), que ha de ser administrada por el fiduciario o en, su caso, el cónyuge viudo con el alcance dispuesto en los artículos 134 y siguientes de dicha Ley, podría haber hecho tributar a esa herencia en la persona de su administrador, como autorizaba el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963 y permite hoy el 35.4 de la Ley homónima de 2003, sin perjuicio de las compensaciones ulteriores que procedieren. Pero no se condujo así, haciendo recaer la carga tributaria sobre quien no es heredero, por no haber sido instituido aún como tal, e, insistimos, tal vez nunca lo sea."
Recoge la Sentencia los argumentos y las críticas que la doctrina aragonesa -Solchaga Loitegui, José Luis Merino Hernández, Adolfo Calatayud Sierra, Javier Hernanz Alcaide, Miguel Ángel Martínez-Cortés Gimeno, entre otros- habían señalado a propósito del precepto.  Para un estudio de la polémica existente sobre el tema nos remitimos a las Ponencias de la Sesión I de los XVIII Encuentros del Foro de Derecho Aragonés, 2008, en el que se recogen Ponencias del Abogado del Estado Rafael Santacruz Blanco, del Letrado de la D.G.A., Miguel Gedea Martín y del Registrador de la Propiedad Javier Hernanz Alcaide, así como el coloquio que tuvo lugar con intervenciones, entre otros, del Notario Adolfo Calatayud Sierra y de la Registradora de la Propiedad Pilar Palazón Valentín, a cuyo contenido se puede acceder pinchando aquí.

En el libro de Miguel Ángel Martínez-Cortés Gimeno, titulado "La Fiducia Sucesoria Aragonesa" Zaragoza, 2008, se estudia en el capítulo VIII los aspectos fiscales de la institución, páginas 231 a 250, recogiendo las críticas que se han efectuado al precepto ahora declarado nulo. El autor entiende, siguiendo a Solchaga, que el devengo del Impuesto de Sucesiones no debería de producirse hasta el momento de la delación, puesto que hasta ese instante no hay adquisición patrimonial, ni nadie tiene la posibilidad de aceptar la herencia. Solchaga escribía que "la supresión de la norma reglamentaria comentada (el artículo 54.8), permitiría acoger la fiducia aragonesa en el ámbito del artículo 34, apartado 3º de la vigente Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otorgando a dicha institución foral el tratamiento tributario adecuado. Para Martínez-Cortés el artículo 24, punto 3, de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones recoge un principio tradicional de nuestro derecho fiscal que permitiría, de desaparecer la norma fiscal sobre la fiducia aragonesa - lo que ha ocurrido con la Sentencia del Tribunal Supremo - un tratamiento fiscal correcto de la figura:"toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desparezcan"

Ante la Sentencia reseñada del Tribunal Supremo, pensamos que debe cambiar la doctrina contenida en la Consulta de la Dirección General de Tributos V0190-07, de 25/01/2007, que a propósito de la facultad de mejorar regulada en el artículo 831 del Código Civil,  invocando del contenido del artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004, que declaró valido dicho artículo 54.8 hoy nulo, declaró lo siguiente: " En estos casos, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, parece razonable que la liquidación del impuesto se efectúe en dos fases: En primer lugar, unas liquidaciones o autoliquidaciones iniciales provisionales, según los datos conocidos al tiempo del devengo del impuesto o durante el plazo de su declaración o autoliquidación. En segundo lugar, si varían las circunstancias iniciales, liquidaciones o autoliquidaciones complementarias resultantes de las mejoras así como las correspondientes solicitudes de devolución derivadas de los empeoramientos."  Al desaparecer la base en la que se sustentaba la doctrina de la Consulta, hoy su contenido ha perdido eficacia.

Joaquín Zejalbo Martín, Notario con residencia en Lucena.

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